經濟責任審計框架下的自然資源資產審計研究

鄧 章

(重慶市審計局 經濟責任審計處， 重慶 401147)

經濟責任審計框架下的自然資源資產審計研究

鄧 章

(重慶市審計局 經濟責任審計處， 重慶 401147)

自然資源資產審計是領導干部經濟責任審計的重要組成部分。本文通過探討自然資源資產審計主體、資產范圍、審計目標、審計內容、審計方法和審計評價依據六個審計要素，分析了目前自然資源資產審計工作中存在的問題和困難，并提出了應對措施，以期更好地理解和推動審計工作的開展。

自然資源資產；審計；經濟責任；審計要素

黨的十八屆三中全會通過的《中共中央關于全面深化改革若干重大問題的決定》提出，“探索編制自然資源資產負債表，對領導干部實行自然資源資產離任審計”。由此，作為加強生態文明建設的審計監督制度——自然資源資產審計應勢而生。

此后，中央七部門聯合印發實施《黨政主要領導干部和國有企業領導人員經濟責任審計規定實施細則》(以下簡稱《實施細則》)，將“自然資源資產的開發利用和保護”列為黨政領導干部經濟責任審計的必審內容之一。在經濟責任審計中開展自然資源資產審計沒有現成經驗可以借鑒，部分地區審計機關已經先行先試。為推動這項工作的開展，就需要對其內涵、范圍、重點等進行研究和探討。

一、自然資源資產審計的內涵和意義

自然資源資產審計是指在對黨政領導干部進行經濟責任的審計中，對其任職期間自然資源資產的管理、利用和保護等履職情況進行審計監督。通過審計，正確評價領導干部在自然資源資產方面的履職情況，界定相關責任，反映存在的問題。

自然資源資產審計的本質在于對產權的保護。根據產權動因理論，審計是基于維護產權的需要而產生的，其本質是保護產權。黨的十八屆三中全會明確提出健全自然資源資產產權制度和用途管制制度，以產權制度來優化資源配置，提高市場效率，推動改革發展，同時圍繞自然資源資產提出了包括離任審計制度在內的一系列配套制度。自然資源資產審計是包括資產實物、價值資金以及環保指標在內的復合型審計，有助于更充分地發揮監督作用，保證自然資源資產產權制度更好地發揮科學合理配置自然資源的作用。

自然資源資產審計工作開展有著重要的現實意義。第一，有助于增強黨政領導干部的生態責任意識。黨的十八屆三中全會為加強生態文明建設提出了“建立生態環境損害責任終身追究制”。追責制度的確立為黨政領導干部的決策行為戴上了環保“緊箍咒”，決策時不得不充分考慮自然資源資產和環境保護等生態因素。自然資源資產審計作為落實生態文明建設的重要制度，有助于增強政府的生態責任意識。第二，有助于黨政領導干部樹立正確的發展觀和政績觀。習近平總書記在哈薩克斯坦納扎爾巴耶夫大學發表演講時指出：“我們既要綠水青山，也要金山銀山。寧要綠水青山，不要金山銀山，而且綠水青山就是金山銀山。”自然資源資產審計既包括“金山銀山”，又包括“綠水青山”，既對人，又對事，可以有效改變黨政領導干部的執政理念，樹立正確的發展觀和政績觀。第三，有助于發揮“免疫系統”作用，倒逼自然資源資產制度建設。將自然資源資產納入黨政領導干部經濟責任審計范圍，通過揭露管理使用中的不足和問題，從體制、機制和制度上分析原因，倒逼黨政領導干部加強自然資源資產監管使用等方面的制度建設，做到有章可循、有法可依，把權力關進制度的籠子。

二、自然資源審計要素分析

1.審計主體

就自然資源資產審計主體而言，業內還存在一定的爭議。自然資源資產專項審計中，國家審計機關、內部審計機構和社會中介機構都可以成為審計主體。由于本文探討的主題是黨政領導干部經濟責任審計框架下的自然資源資產審計問題，因此審計主體應該是國家審計機關。內部審計和社會中介機構有可能參與其中，但不會成為審計主體。

2.資產范圍

我國《憲法》《物權法》和單項自然資源資產法規等都明確規定了自然資源資產的所有權劃分，涉及國家所有自然資源資產，有礦產、水流、海域、土地、森林、山嶺、草原、荒地、灘涂、野生動植物資源等。上述自然資源資產自然就構成了自然資源資產審計的范圍。具體而言，就是對上述資產的存量、分布、開發、利用、保護、補償、管理、治理成本、制度建設等內容進行審計。

在上述資產的基礎上是否將環境保護納入審計范圍，業內還有爭議，主要觀點有資源環境觀和自然資源觀。持資源環境觀的學者認為保護管理自然環境應該是地方領導人的受托責任，應當對其進行審計。持自然資源觀的學者則考慮到審計重點、審計可操作性以及自然環境的責任界定等問題，認為審計范圍只涉及自然資源比較合理[1]59。

本文認為，自然資源資產審計可以納入部分環境保護審計內容。第一，就自然資源資產的特性來看，其與環境保護實際上是密不可分的。一些污染監測或者監控指標既是環境保護指標，也是反映自然資源資產質量、數量的指標。類似指標可以納入自然資源資產審計中來。第二，自然資源資產只是自然生態空間中自然資源的一部分，應保持自然資源資產審計邊界相對清晰，不宜讓其承載過多的旨在保護自然生態空間的環境保護審計的內容，否則既會因專業性過強而增加審計工作的難度，也會導致資產審計定位和重心的偏移。第三，無論是中央七部門聯合印發的《實施細則》，還是《國務院關于加強審計工作的意見》，在提法上區分了自然資源資產和環境保護。如《國務院關于加強審計工作的意見》提出：“加強對土地、礦產等自然資源，以及大氣、水、固體廢物等污染治理和環境保護情況的審計”。因此，應該加以區分，不能將環境保護全部內容納入自然資源資產審計，讓自然資源資產審計涵蓋環境保護審計。

3.審計目標

自然資源資產審計主要是對黨政領導干部在履職過程中有關自然資源資產管理使用情況的審計。通過揭示問題、界定責任，從體制、機制和制度上分析原因，提出改進建議，促進被審計領導干部樹立生態環保意識，加強自然資源的管理與保護，推動生態文明建設。

4.審計內容

(1)政策決策和執行情況。重點關注內容：是否遵守有關自然資源資產法律法規，貫徹執行黨和國家以及地方黨委政府有關自然資源資產政策和決策部署的情況；有關利用管制水資源、耕地、森林等自然資源的資產責任目標和約束性指標的完成情況；是否根據本區域實際情況制定保護自然資源資產的相關制度和措施以及執行情況；是否將自然資源資產消耗和利用保護等指標納入干部考核評價體系；在政府投資和以政府投資為主的重大自然資源資產項目中的決策及管理等情況。

(2)自然資源資產使用情況。重點關注內容：自然資源資產出讓是否采用了招拍掛形式，有無低價或者無償轉讓造成權益流失的情況[2]；是否按規定收取了使用費、保護費、補償費；在資產處置過程中有無違規決策和違規返還有關資產權益的情況；有無亂采亂挖、無序開發等資產浪費情況，有無“企業破壞、政府買單”的情況。

(3)自然資源資產管理情況。重點關注內容：區域內自然資源資產數量、質量、價值等基本情況，選取重點資產，收集重點資產數量、質量、價值等數據資料；是否依法進行了確權登記，是否形成了權責清晰的產權制度；通過檢查自然資源資產主管部門有關監管制度、統計數據和管理措施，評價監管職責的履行情況和監管措施的有效性，判斷是否存在因監管不到位或者越位造成資產被破壞或者利益轉移的情況；是否嚴格執行了自然資源資產用途管制制度，如耕地紅線、土地用途變更等；是否盲目決策開發山地、林地、濕地等資產造成資產環境被損害和破壞的情況，是否有不處罰或者違法處罰的情況，是否建立損害賠償制度和生態環境補償機制；任職期間是否履行了對自然資源資產的保護職責，是否浪費資源，是否堅持了“誰污染誰治理、誰開發誰保護”的原則。

(4)自然資源資產資金情況。重點關注內容：自然資源資產涉及資金的收付、管理、投入、使用等情況。

(5)自然資源資產負債表。從自然資源資產的核算來看，對自然資源資產負債表進行審計是其應有之義，但是由于該表的編制正處于探索當中，因此在實際審計工作中可以先把自然資源資產管理的政策、資金、管控、履職等方面作為審計的重點內容。

5.審計方法

常規審計方法，如檢查記錄及文件、觀察、詢問、抽查、核對、分析程序等，是經過多年審計工作實踐證明并大量運用的方法[3]，對自然資源資產審計來說仍然是有效的甚至是不可替代的。但由于資產的復雜性，它們在審計分析上往往存在一定的局限性。為此，審計需要一些以專業知識為基礎的新方法，如底價法、收益現值法、市價法、資產估值法、系統工程結構模型法、數據挖掘法、成本-產出評估法、政策評估法、AHP指標評分法等[1]62，上述方法相對復雜，在此不再贅述。

6.審計評價依據

評價依據主要包括以下三個方面的內容：

(1)法律法規和地方政策，既包括實體性規范，也包括程序性規范。實體性規范如《物權法》《土地管理法》《礦產資源法》《水法》《森林法》，以及地方規定，例如《重慶市礦產資源管理條例》《重慶市礦產資源補償費征收管理實施辦法》《重慶市礦產資源總體規劃》等市政府與各區縣、有關部門自定的政策、制度、責任目標等；程序性規范如《礦業權出讓轉讓管理暫行規定》《重慶市水電開發權出讓管理辦法》等。

(2)行業規范和技術標準。如國家林業局提出的《森林資源資產評估技術規范》、水利部發布的《水資源評價導則》等行業規范和技術標準。

(3)審計規則。如《審計法》《審計法實施細則》《黨政主要領導干部和國有企業領導人員經濟責任審計規定實施細則》等。

三、目前開展自然資源資產審計存在的問題和困難

自然資源資產審計作為新生事物，其理論研究和實踐探索剛剛起步，在工作開展過程中主要面臨如下問題和困難：

1.對自然資源資產審計理解不到位，認識不統一

一方面，部分黨政領導干部忽視自然資源資產的經濟價值和生態價值，片面追求GDP政績，導致無序開發、低效使用等問題日益突出，造成資產被破壞和生態環境惡化。另一方面，因自然資源資產審計屬于新生事物，部分黨政領導干部對其事前預警和事后追責的作用理解還不到位，認識還不統一。這將不利于自然資源資產審計工作的開展。

2.自然資源資產的負債表、計量和評價體系等尚未建立

自然資源負債表是自然資源資產審計的基礎和依據。編制自然資源資產負債表的目的是為了摸清自然資源資產的“家底”。通過自然資源資產審計，可以對自然資源資產乃至生態文明建設形成有效的倒逼機制。黨的十八屆三中全會提出探索編制自然資源資產負債表，目前此課題正處于探討階段，還沒有形成成熟的思路和方法。這在一定程度上影響了自然資源資產審計工作的進展。

3.自然資源資產信息和數據分析難度大

我國自然資源資產由多個政府職能部門管理，資產信息和數據比較分散，各部門的管理和統計口徑不一致，加大了所獲得的自然資源資產數據的分析難度。此外，很多自然資源價值難以有效量化，有關計算方法偏差很大，更多的是依靠定性分析，缺乏有效的定量分析，導致分析結果實用價值較低，難以滿足審計數據分析的需要，這將會增加審計風險。

4.懂自然資源資產專業知識的審計人員比較缺乏

由于自然資源資產自身存在的數量、價值難以被計量等特性，常規的審計知識和方法有時難以奏效，需要與自然資源資產相關學科知識進行結合。然而，現有的審計人員一般以財務、審計等專業為主，缺乏相關的專業技術人員和專業知識，由此導致審計人員在工作中往往由于自身知識結構單一、綜合分析評價能力不足而顯得力不從心。這將嚴重制約自然資源資產審計工作的開展[4]。

四、應對措施

目前，作為自然資源資產審計基礎的自然資源資產核算體系和負債表編制工作尚處于探索階段，沒有成熟的經驗和做法可以借鑒，系統開展自然資源資產審計的條件還不成熟。為做好審計工作，建議從以下幾個方面入手。

1.加強宣傳，提高認識

借助中央全面加強生態文明建設的東風，通過網站、報紙、電視等媒介，以專欄文章、專題節目、案例警示等形式，向政府部門、黨政領導干部以及社會公眾做好自然資源資產審計宣傳工作。重點把自然資源資產審計的目的、意義、重要性等內容宣傳解釋清楚，為自然資源資產審計營造良好的內外部環境，以得到政府部門、黨政領導干部和社會公眾的理解和支持。

2.總結經驗，提煉完善

相對于其他自然資源資產而言，土地資產的審計是比較成熟的。土地的規模、征收、儲備、供應、整治、耕地保護、土地執法等一直是經濟責任審計重點關注的內容。審計中實現了定性與定量的有效結合，契合了中央精神，取得了豐富的經驗。面對新形勢、新要求，需要以新的視角重新審視現有土地資產審計工作，在已有審計制度的基礎上細化事項和指標，歸納整理形成指標體系，同時加強在土地資產負債表編制、價值計量方式等方面的嘗試。這樣既可以深化土地資產審計，又可以為其他資產審計提供借鑒。

3.先行先試，主動推進

在開展經濟責任審計時，可根據當地區域實際情況，選取對經濟發展貢獻度大或者獨具特色的資產進行審計。如在某項目審計時，審計組對該區域旅游資源開發情況進行了審計，根據其開發情況對土(林)地使用、森林保護、水源利用、限制開發區域設定、管理措施以及相關政策執行等方面進行了調查，分析開發對自然資源資產的利用和影響情況，評價開發實施效果，揭示存在問題，提出完善建議，得到了相關部門的認可。這樣做有利于總結經驗，提高審計水平。

4.加強溝通，充分借力

自然資源資產種類繁多、屬性不一，只有針對不同資產的特點制定出與之相適應的審計指標才能有效推動審計實務發展。如重新修訂的《重慶市水資源管理條例》明確提出了用水總量控制制度、水效率控制制度、水功能區限制納污制度、水資源管理和考核制度，對取用水量實行總量控制等措施，為審計提供了一些政策、數量等方面的指標。如何選好用好類似指標，就需要審計人員加強與國土、水利、林業、環保等主管部門和專家、學者的溝通協調，做好對自然資源資產的技術指標、行業指標、監測數據等管理指標和統計數據的甄選工作。這一方面是建立指標評價體系的需要，另一方面也是完善審計證據鏈條的需要。此外，審計時也可以聘請相關領域的專家、學者，或借調主管部門專業人員參與審計，以獲取專業技術方面的支持。

5.加強培訓，提升水平

自然資源資產專業性強、知識性強，審計人員現有的知識結構往往難以勝任自然資源資產審計的需要，需要資產主管部門和專家、學者的支持和幫助。可以考慮聘請高校和科研機構的專家、學者開展有針對性和操作性的講座與培訓，及時補充審計人員有關自然資源資產的政策法規、開發利用、保護管理、價值計量等方面的專業知識，掌握新的審計方法和技術，提升審計能力，履行好自然資源資產審計職責。

五、結束語

在經濟責任審計框架下開展自然資源資產審計是貫徹落實黨的十八屆三中全會要求的全新舉措。它進一步拓展了審計內容，豐富和完善了經濟責任審計體系。盡管自然資源資產審計目前尚處于探索階段，但通過自然資源資產審計，可以更好地監督黨政領導干部在自然資源資產開發、利用及保護等方面的履職狀況，更好地維護自然資源資產的安全、完整，更好地發揮審計“免疫系統”功能，推動社會生態文明建設。

[1]張宏亮，劉戀，曹麗娟.自然資源資產離任審計專題研討會綜述[J].審計研究，2014(4):58-62.

[2]陳獻東.開展領導干部自然資源資產離任審計的若干思考[J].審計研究，2014(5)：15-19.

[3]胥曉鳳.基于政府審計視角下的資源環境審計方法探析[J].中國鄉鎮企業會計，2013(6)：171-172.

[4]祝素月，夏晶晶.對自然資源資產離任審計的思考[J].財會研究，2014(5)：67-69.

(責任編輯 虹 谷)

2017-01-11

重慶市決策咨詢與管理創新研究計劃資助項目(cstc2015jccxA00039)。

鄧章(1978—)，男，山東高密人，重慶市審計局經濟責任審計處主任科員，主要從事經濟責任審計工作和研究。

10.3969/j.issn.1008-6382.2017.01.008

F205;F239.4

A

1008-6382(2017)01-0046-06