中國碳排放權及其交易會計核算研究

余劍梅

【摘要】本文在比較東西方環境會計不同走向基礎上考慮國情現狀，指出設計具有中國特色的碳排放權及其交易會計核算法則，是順應全球會計趨同潮流，搶占環境財務會計規則制高點，增強中國話語國際影響的必然選擇。提出了碳排放權資產名義價值計量、碳源支出資本化、碳匯支出費用化，以及碳排放權信用投資成本和環境投資經濟效益確認及量計量等具體核算制度設想。

【關鍵詞】碳排放權 環境資產 環境成本 碳信用 碳源和碳匯

一、引言

隨著自然資源、生態環境對人類社會發展的“瓶頸”效應日益凸顯，碳排放權交易制度及其試點安排應聲落地，意味著在應對氣候變化領域，市場化的解決方案已成為全球的共識。聯合國政府間氣候變化專門委員會于1997年通過了《聯合國氣候變化框架公約》 的《京都議定書》，決定將二氧化碳排放權商品化，采用市場化的競爭機制，通過國與國之間二氧化碳排放權交易的制度安排，探索解決以二氧化碳為代表的溫室氣體減排問題新路徑。因此，制定碳排放權及其交易會計核算準則成為亟待解決的現實問題。

隨著《京都議定書》的正式生效，碳排放權成為國際商品，越來越多的投資銀行、對沖基金、私募基金以及證券公司等金融機構參與其中?；谔寂欧艡嘟灰椎倪h期產品、期貨產品、掉期產品及期權產品不斷涌現，國際碳排放權交易蓬勃發展。

我國從2016年開始在全國試行碳排放權交易試點，“十三五”期間力爭建成覆蓋全國、規范統一的碳排放權交易市場。因此，深入剖析碳排放及其交易機理，擬定碳排放權及其交易會計核算規制，不僅意味著現行企業會計準則制度基于與時俱進理念的內容豐富和結構完整，更能夠直接保證參與企業對相關業務處理有章可循，從而有利于在碳排放權資產及其交易的收入、成本和損益會計信息真實、準確、完整和可靠、如實披露基礎上優化資源配置，促進國民經濟健康可持續發展。保證和方便會計信息使用者理解、信任和有效運用企業財務報表，是會計準則制定義不容辭的責任。

二、碳排放權及其交易會計產生背景

碳排放屬于與環境相關事件，對于碳排放權交易會計處理的討論，可以追溯至環境會計相關研究的興起與發展。

1.國外環境會計發展

自18世紀英國工業革命起，歐洲各國便相繼進入工業化發展階段。后起的美國在第二次世界大戰后充分發揮后發優勢，逐漸趕超英法而成為全球經濟霸主。隨著美、日、歐經濟復蘇與爭霸基礎上的工業化、城鎮化發展模式的形成、發展與成熟，在20世紀50～60年代，震驚世界的環境污染事件頻頻發生。如美國的洛杉磯光污染，英國的倫敦霧都的形成，日本四日市的大氣污染和熊本縣的海水污染，以及富山平原的鎘大米事件，導致無數無辜民眾非正常死亡等公害事件不斷發生。企業生產經營與自然環境關系問題，以及兩者互動影響如何在財務報表中披露等財務會計相關問題，引起了歐美會計學界的高度重視。自20世紀80年代起，美國財務會計準則委員會FASB和國際會計準則委員會IASB，陸續對企業與環境相關活動的收益、成本如何進行會計確認、會計計量、會計記錄和會計披露作出了一系列規定，并由此形成了環境財務會計分支。主要包括資產廢棄債務會計、土壤污染修復會計、排污權交易會計、碳會計和可再生能源會計五大部分。

日本、韓國和中國臺灣遲至20世紀末21世紀初，才在歐美相關研究基礎上對企業開展環境保護活動的成本、效果和相應的經濟效益的會計披露作了相對中觀的概念化、框架性規定。強調設計專門的環境會計報告，進行企業環境信息表外披露，并由此形成了環境管理會計分支。

財務會計和管理會計作為現代會計的兩大分支，具有不同功能。財務會計專注按照特定的會計準則或會計制度，對企業的經濟業務活動進行會計要素確認、計量、記錄和報告，目的在于提供信息，屬于報賬型會計。如實、準確、完整、客觀地反映事實真相是財務會計的靈魂；管理會計則是企業會計信息系統的分支，強調在財務會計信息基礎上，提供財務報表體系外的財務和非財務信息，目的在于滿足公司治理中的特殊信息需求，屬于經營型會計。分析過去、控制現在、預測未來，提供決策有用信息是管理會計的精髓。應該說，財務會計與管理會計的共同處在于處理對象的一致性基礎；而二者的區別則在于對于同一對象處理目標的不同，以及基于目標實現的方法差異。換言之，環境財務會計關注的是，如何將企業經營相關的環境效益和環境成本，以貨幣計量形式納入財務報表體系。核心技術在于環境會計要素的確認和計量。環境管理會計要求的則是，如何向企業利益相關者提供作為決策依據的企業經營相關的環境影響信息。核心技術在于對環境成本，尤其是難以以貨幣計量的環境支出效果及其經濟效益，及其二者關系的側度、描摹和披露。換言之，在環境財務會計中，企業的環境影響信息通過財務報表及其附注形式實現表內披露。而環境管理會計的企業環境影響信息，則必須通過專門的環境管理報告，進行表外披露。

東西方環境會計研究重點雖有分歧，但也正因這種互補性的先期研究基礎，為當前我國碳排放權交易會計核算規范設計提供了借鑒。在尊重國內企業經營實際及宏觀經濟、市場、社會環境基礎上去粗取精，去偽存真，棄其糟粕，取其精華，構建具有中國特色的碳排放權交易會計核算準則，具有重大理論性、歷史性和現實性意義。

2.國內環境會計發展

我國自1992年李若山和葛家澍《九十年代西方會計理論的一個新思潮——綠色會計理論》的提出，一石激起千層浪，引發了理論界和實務界持續20多年的探索熱潮?？傮w上理論研究主要在兩個方向上展開，一是集中對國外環境會計研究成果的介紹，如張惠忠、馮歆（2008）對韓國，姜玉英（2008）、彭珍（2013）對日本，潘雅紅（2008）對歐洲和日本，王夏靜（2009）對日本、美國和加拿大等國家有關環境會計的產生和發展作了介紹?？傮w內容強調西方國家對于企業環境會計核算、環境影響信息披露的重視，以及所采取的相關措施，基本屬于大而無當的泛泛之談。

真正有實踐借鑒意義的，僅薩日娜、齊金鵬（2012）和李瑞萍（2013）分別從國家層面，對日本環境省和荷蘭統計局有關環境成本定義、分類和具體內容范疇作出了較為詳盡的介紹。肖序、姜琳琳（2006）則純粹從企業層面，對韓國浦項制鐵公司POSCO的環境會計實踐進行了案例研究。需要指出的是，其所謂實踐，也并非環境財務會計層面的具體環境實務核算制度介紹，而是局限于實踐層面對環境會計相關的環境資產、環境成本確認的管理會計認識論經驗。

在環境財務會計領域，周志方、肖序（2010）則對歐盟的國際會計準則委員會和美國財務會計準則委員會，以及日本有關環境財務會計準則規范作了相對完整、全面的論述。

鄭玲（2007）從環境會計與社會責任會計相關關系角度，追溯了環境會計的發生、發展，提出了環境會計內容必須納入企業社會責任會計的整體框架中。更多的學者則基于國際環境會計發展，以及國內環境污染現狀背景，認識到制約國內環境會計實踐的困難，以及制約環境會計實踐的現實障礙，不約而同地提出盡快完善環境保護法律制度、加緊環境會計核算制度制訂，以及開展第三方環境審計等建議。此外，近年來，從企業環境信息披露角度開展的環境管理會計研究逐漸增加，但基本上也只是在認識到國內企業不披露、少披露、誤披露、錯披露基礎上，泛泛地提出強化企業環境會計核算理念，強調強制性披露法律和披露規范制度建設，以及一以貫之的第三方環境審計建議。從純粹會計專業角度提出環境會計要素確認、計量和披露規則建議乏善可陳。

國內環境會計研究介紹的多，提意見的多，但局限于強調環境會計重要性和必要性的應然層面。至于具體的環境財務會計、環境管理會計道路選擇的必然，以及中國情境下的環境資產、環境負債、環境成本、環境收益定義、內涵、種類等環境會計基本概念在理論和實踐實然層面的討論和爭鳴，片言未見，更談不上針對具體企業環境活動及其影響會計核算規則的深入探索。即便權威學者討論也不深入。當前無論是環境財務會計，還是環境管理會計制度設計，國內均暫告厥如。

三、西方國家碳排放權及其交易財務會計處理規定

西方學者認為應在傳統會計體系內設立專門的賬戶，用于碳排放權資產的會計核算。

1.碳排放權交易會計歐美規范

早在京都議定書出臺碳排放權交易政策前，隨著二氧化碳超量排放帶來全球氣候變暖，西方發達國家對碳會計高度關注。與此同時，基于排污權會計實踐的日益普及和成熟，碳會計基本被限定在排污權會計框架中進行討論。因此，目前西方發達國家的碳排放權會計處理，歐美均基本參照現成的排污權核算規范，具體內容如下：

（1）碳排放權的初始確認和計量。碳排放權取得時，專設碳排放權一級賬戶核算碳排放權的增減變化，以公允價值計量。若從政府無償取得，在確認碳排放權資產的同時，確認基于政府補貼的遞延收益。若以市場價格購入，則相應減少貨幣資金。

（2）碳排放權的后續確認和計量。由于碳排放權的初始計量直接采用了基于市場交易的公允價值，企業必須對碳排放權持有期間的公允價值變動進行反映和披露。當碳排放權公允價值上升時，規定其溢價部分只能資本化，計入資本公積——其他資本公積，而不能費用化直接計入當期損益。當碳排放權公允價值下跌時，在沖回前期確認并且已經資本化了的累計溢價后，仍然不足的，才允許費用化，直接計入當期損益。換言之，對于碳排放權持有期間因公允價值變動帶來的溢價和折價，分別適用資本化和費用化不同的處理原則。應該說，歐美國家政府從一開始就注意到環境資產稀缺性，可能帶來的市場惡意炒作下碳排放權價格急劇波動，可能造成的企業基于公允價值會計的財務信息噪聲。

（3）碳排放權的終止確認。當企業終止經營，若按相關要求交還政府免費分配的碳排放權時，則采用取得時相反的處理，將取得時建立的、專門用于核算碳排放權的所有賬戶清零，包括碳排放權賬戶本身，以及相應的遞延收益、資本公積明細分類賬，企業若是出售政府免費分配的、從政府或者其他企業有償取得的碳排放權時，在收到對價、確認收入的同時，一方面以交易發生檔期碳排放權賬面價值結轉成本，二者差額計入投資收益；另一方面將持有碳排放權期間，計入資本公積的公允價值溢價一次性如數結轉為當期損益，計入投資收益。

與取得碳排放權相應的遞延收益——政府補貼，則在企業經營期間適當地分期攤銷，確認為當期損益，計入營業外收入——政府碳排放權補貼。

2.碳排放權交易會計日本規定

鑒于日本經濟發達，但微觀企業經濟業務會計處理規則制定非其所長。2004年，日本會計準則理事會ASBJ與國際財務會計準則理事會，正式啟動旨在差異最小化的準則趨同項目。因此，日本會計準則理事會于2006年依據《京都議定書》相關內容，基本延用歐美較為成熟的財務會計準則指定兩大權威碳排放權資產會計核算規制。唯一不同的是，要求企業以自用為目的持有的碳排放權配額，專設無形固定資產賬戶核算和列示。以交易為目的持有的碳排放權配額，則比照可供出售金融資產項進行處理。

3.西方國家環境成本定義及內容

早在20世紀80年代初德國就明確提出，將企業經營過程中發生的環境成本從總成本中分離出來，單獨核算和披露的環境會計方略。隨著環境會計信息披露逐步從表內走向表外，加之相對環境支出效果及其經濟效益的環境成本確認和計量在實踐上的可操作性，及其基于收付實現制會計基礎的信息可靠性，致使環境成本至今仍是考察、衡量和評價企業擔負環境社會責任，并為之努力的重要指標。因此，日本等基于環境管理會計目標的專項環境報告尤其重視企業環境成本信息披露。

（1）日本環境成本定義和內容。1999年日本環境省規定：企業可根據管理要求決定環境成本內容，自主選擇重要項目予以利用。2005年日本官方開始意識到環境成本支出績效確認和計量，以及支出—收益配比性、相關性驗證和說明困境后，在寄望通過多年度環境成本支出及其績效持續性時間序列數據披露的基礎上，進一步細化了環境成本內涵和內容，提出環境成本是指用于防止、控制，或者避免環境負荷產生、消除環境影響、對引發的環境損害進行補償，或有助于以上工作得以進行的投資和費用。具體包括：經營領域成本、污染防治成本、地球環境保護成本、資源循環成本、上下游成本、管理活動成本、研究開發成本、社會活動成本和環境損害應對成本（薩日娜、齊金鵬，2012）。

（2）韓國環境成本定義和內容。韓國浦項制鐵公司POSCO認為，環境成本是與被用來移動或減少空氣和水污染物的環境設備運行相關的直接和間接成本，以及處理和循環廢物的成本。由于該環境成本的發生與確認，與環境資產的使用直接相關，了解其環境資產定義和內容，成為理解其環境成本內涵的基本前提。POSCO將所有為預防化境污染而運行，且50%以上時間用于環境保護的資產定義為環境資產（肖序、姜琳琳，2006）。

（3）歐洲環境成本定義和內容。荷蘭于1979年明確，環境成本是為防止一項設施對環境產生不利影響而進行的環境保護活動所發生的成本。包括與環境保護有關的資產運行成本（如耗費的人力、物力，以及資產購置成本借款利息、折舊）、研究和開發成本、管理和協調成本，以及土壤污染治理成本。荷蘭把環境成本分成過程治理成本和末端治理成本兩大類。過程治理成本是指在與產品生產工藝密切相關的環境污染產生過程中發生的，為減輕或緩解污染強度而發生的環境成本支出，屬于對環境污染的事中控制。而末端治理成本則純粹屬于環境污染事實產生后補償性、補救性環境成本支出（李瑞萍，2013）。

（4）歐美環境財務會計環境成本核算困境。與韓、日等基于環境管理會計訴求的企業環境信息表外披露不同，歐美兩大財務會計準則權威——FASB和IASB從未放棄環境信息表內披露努力，強調在傳統財務會計框架內，通過設立環境會計特定賬戶，專門用來核算環境成本支出及其收益。在環境會計發展早期，正因其遭遇的環境成本分離困難，推動了各國對環境成本內涵認識的深入和具體化。

隨著1992年《聯合國氣候變化框架公約》對碳匯和碳源概念的明確區分，歐美學者認識到環境成本，需相應根據成本支出對象分別核算。但由于大多數企業力所能及的，有助于從大氣中消除二氧化碳的環境保護活動，無非植樹造林等綠化活動。歐美學者認識到，若將綠化造林成本支出，按照環境財務會計要求費用化，則與現行傳統財務會計生物資產核算的資本化要求相悖。

綜上，目前世界公認的在傳統財務會計框架內對碳排放權資產的會計確認、計量、記錄和披露制度已然成熟而完整。歐美與日本雖然對具體的碳排放權配額核算賬戶名稱的命名有異議，基本處理原則仍屬大同小異。只不過在具體核算規則的表述形式上，歐美遵循其一貫的分析性致思路徑，極其詳盡地羅列出了碳排放權交易相關的碳排放權資產從入賬、持有，到出賬全過程、全方位的會計核算邏輯，屬于規則性指示。不厭其煩，錯落有致。而日本則沿用綜合性致思路徑，采用分類索引方式，高度概括性地給出了碳排放權資產會計處理邏輯，屬于原則性指示。言簡意賅，一目了然。

隨著利益相關者對在傳統財務會計框架外，企業碳排放風險，尤其是企業環境保護成本支出管理及其戰略信息需求日益迫切，日本政府和會計理論界自始至終致力于企業環境成本支出戰略，以及環境支出成效的管理會計信息披露研究，不僅由此帶動周邊國家和地區，更借此另辟蹊徑，從而實現在與歐美環境財務會計對話中，增強自身話語權，搶占國際環境管理會計規則高地目標。

四、我國碳排放權及其交易會計模式構想

財務會計服務對象廣泛，凡是與企業有利害關系的內部和外部會計使用者，包括國家、投資者、債權人與潛在的投資人等，同時也向企業內部管理部門提供有關的財務及其他經濟信息。另一方面，直觀、客觀地體現在企業財務報告體系，包括財務報表及其附注中的企業碳排放權資產與碳排放權信用形成、持有，以及處置及其損益，和碳排放保護成本的數字化客觀表述，既有利于信息使用者開展碳排放企業間的橫向比較，更有助于觀察同一企業持續性減排努力，及其碳排放管理績效。

1.初始確認和計量

2011年國家發展改革委印發《關于開展碳排放權交易試點工作的通知》規定：在交易試點期間，將實行碳排放初始配額免費發放。因此，對于通過政府分配免費取得的碳排放權配額，完全可以也應該參照歐美現行規定，設立碳排放權一級賬戶進行碳排放權配額核算。但由于除土地資源外，其他環境資源，尤其是無形的二氧化碳排放的商品化、標準化尚屬無例可循。因此，碳排放權初始確認下的計量基礎設計，既是我國現行碳排放權及其交易會計準則制定的難點，也是會計準則創新起點。

與此同時，由于歐美均對企業無償取得的政府分配碳排放權配額，借鑒了傳統財務會計框架中的政府補助處理原則。因此，根據現行《企業會計準則第16號——政府補助》第二章第六條規定：政府補助為非貨幣性資產的，應當按照公允價值計量；公允價值不能可靠取得的，按照名義金額1元計量。當采用名義金額計量企業所持有的碳排放權時，雖然在一定程度上有違貨幣計量會計假設，且當企業節能減排存在重大技術型、制度性障礙，該項碳排放權攸關企業可持續發展時，也在相當程度上體現了現行《企業會計準則——基本準則》對會計信息質量的重要性和謹慎性要求。更重要的是，采用名義價值碳排放權計量基礎，不僅直觀、清晰，方便信息使用者理解、信任和比較，真正切合了基本準則對會計信息質量可靠性、可理解性和可比性要求，更與歐美碳排放權后續計量的公允價值溢價資本化處理起到了異曲同工的作用和效果。

對于新辦企業從其他企業，通過拍賣形式有償取得的碳排放權配額初始確認和計量，由于企業為取得碳排放權支付的對價絕不會僅1元類名義價格。因此，建議將付出資產價值分成兩部分。其中，一部分是碳排放權配額數量的對應值，直接計入碳排放權一級科目。剩余部分則計入遞延資產——碳排放權成本，用以核算企業為獲得生產經營所需的碳排放權而付出的代價。這樣不僅企業擁有的碳排放權數量一目了然，對于企業實際支付的碳排放權成本核算的準確性和可靠性影響也不大。在以不同方式取得碳排放權的企業間，也搭建了既相聯系又相區別的比較平臺。

2.后續確認和計量

一般當會計要素采用歷史成本計價時，不存在后續確認和計量問題。本文既不建議與后續確認和計量聯系緊密的公允價值計量基礎，又提出后續確認和計量問題。原因是當企業無償取得的碳排放權配額僅留歸自用時，企業擁有的碳排放權無論是以歷史成本、公允價值，還是以名義價值計量，由于環境資源的稀缺性特征決定了碳排放權只漲不跌現實，在現行企業財務報表體系中，除了對利潤表中代表未來可能收益的其他綜合收益數字，以及資產負債表內凈資產數據略有差異外，對企業財務狀況、經營成果信息影響并不會太大，除非發生碳排放權交易市場大規模的投機性炒作事件。

但在企業持有碳排放權配額開展生產經營過程中，一方面企業最終能否通過切實有效的節能減排，并最終構建可供出售的碳排放權信用，離不開對碳源的持續性治理。另一方面，企業最終對碳排放權信用處置損益的有效確認，也必須以科學、準確的碳排放權信用成本核算為基礎，尤其在碳排放權配額無償取得的情況下。

此外，強調中國式碳排放權核算法則，在接軌歐美環境財務會計規則的同時，呼應東亞近鄰的其他國家和地區環境管理會計信息披露要求，也是題中應有之義。由此，碳排放權后續確認和計量的關鍵，在于碳排放權信用投資成本的核算。尤其需要強調的是，此處定義的碳排放權信用投資成本，絕非現下歐美韓日所指的籠統環境保護成本。

3.環境成本會計處理

綜觀歐洲荷蘭的環境成本分類，其所謂過程治理成本和末端治理成本，已經接近基于碳匯碳源對象之別的環境成本分野。結合碳匯碳源區別核算趨勢，應該說，由于企業因其生產經營而必需的碳排放權配額，本身就與特定產品主要材料和功能，及其共同所決定的生產工藝密不可分。在生產過程中采用的二氧化碳排放規模和濃度控制措施相關投資及費用支出，從本質上講屬于明確針對碳源的環境成本支出。而對于污染后、補償性的末端治理成本，是針對以從大氣中清除二氧化碳為目的碳匯為對象的環境成本支出。因此，企業環境成本核算，必須采取碳源碳匯區別對待原則。

（1）碳源對象的環境成本核算。碳源即二氧化碳得以產生的源泉或源頭，是指向大氣中釋放二氧化碳的活動、過程和機制。筆者認為，企業針對碳源的環境成本支出，直接作用于企業二氧化碳排放濃度基礎上的碳排放規模變化，有助于碳排放權信用的創建，應該予以資本化處理，確認為環境資產。與此同時，考慮到其碳排放權信用成本性質，即其本身沒有交換價值，不可轉讓，一經發生就已消耗，但能為企業創建已經商品化了的碳排放權信用，并能通過未來出售碳排放權信用得到彌補，并創造收益，因而應該計入遞延資產——碳排放權信用成本賬戶核算。這既能在資產負債表上清晰展示企業履行環境保護社會責任的主觀努力和客觀付出，以及企業碳排放權信用的形成過程，更為碳排放權信用處置時的成本和損益確認，提供了切實可行的計量基礎，從而保證環境成本及其經濟效益信息的高質量、客觀化、能匹配和可靠性。

此外，至于企業購買的，用于生產過程中降低或減輕二氧化碳排放的專項、獨立運行的環境保護設備，計入固定資產核算。但其購置借款利息和折舊計入遞延資產——碳排放權信用成本。若屬于對原生產設備改良支出，則直接如數計入遞延資產——碳排放權信用成本。

（2）碳匯對象的環境成本核算。碳匯即大量集聚、吸收二氧化碳的容器或系統，是指從大氣中清除二氧化碳的活動、過程和機制。二氧化碳是綠色植物，尤其是林木生長的重要營養物質。綠色植物通過光合作用，一方面吸收大氣中的二氧化碳，并將其轉化為糖類等有機物，為自身生長發育提供最基本的營養物質；另一方面又向大氣釋放人類生存所必需的氧氣，從而實現人類與自然物質與能量交換和循環。綠色植物進行的二氧化碳—氧氣轉化過程，造就了植樹造林類綠化活動特有基于二氧化碳排放的末端治理效果。因此，植樹綠化就成為最普遍化的、基于二氧化碳排放事實的事后空氣質量補償性改善手段?？紤]到綠化活動同時兼具美化人文環境作用，且其碳匯功效也因二氧化碳彌散特性和空氣流動特性共同決定的綠化效果分離難，以及特定的二氧化碳排放—消除對偶關系匹配困境。筆者認為，除了那些具有一定規模，且以防風固沙、水土保持、水源涵養為主要目的植樹造林活動，應該遵循現行《企業會計準則第5號——生物資產》核算外，其他零星、小型為改善大氣質量，對本企業因生產經營活動排放的二氧化碳采取的補償性綠化活動支出，應該作費用化處理，直接計入當期損益。

4.碳排放權信用核算

當二氧化碳排放企業經過對本企業碳源的有效治理，經權威機構檢測認定，在相關產品產量不變基礎上，企業碳排放總量有明顯下降，碳排放權出現富余時，若企業近期不考慮增產計劃，企業在當前持有的碳排放權配額基礎上，成功創建了碳排放權信用。此時，若企業打算在近期出售碳排放權信用，應該將計劃出售的碳排放權信用按其單位數，從碳排放權賬戶轉出，計入可供出售的金融資產——碳排放權信用賬戶。

5.終止確認和計量

根據財務會計核算基本原理，在企業處置持有的碳排放權配額時，必須將碳排放權資產從企業會計賬戶和資產負債表中予以轉銷，同時確認損益。

（1）碳排放權信用有償拍賣。當試點企業因針對碳源的節能減排努力取得相當程度的正面效果，從而取得可以出售的碳排放權信用時，按照國務院規定，在碳排放權交易試點期間，試點企業無償取得的碳排放配額不可預借，但可跨年度儲存使用，且適時推行碳排放權信用有償拍賣制度。

當試點企業通過拍賣，將環境投資創建的碳排放權信用有償轉讓給其他企業時，一方面需將取得的碳排放權信用對價確認為收入，計入營業外收入。另一方面需在可供出售的金融資產——碳排放權信用賬戶內，轉銷相應數量的碳排放權信用單位；在遞延資產——碳排放權信用成本賬戶內，結轉轉讓碳排放權信用應該分攤的投資成本，計入營業外支出。兩者差額則直接通過投資收益賬戶計入當期損益。

與此同時，將取得碳排放權時初始確認，屬于轉讓碳排放權的遞延收益——政府補助結轉當期損益，計入營業外收入。

（2）碳排放權無償交還。眾所周知，農耕文明時期，經濟社會發展受制于自然環境，卻能與自然和諧相處。正是商品經濟決定工業化機器大生產，不僅恣意掠奪自然資源，更無視環境承載能力，大肆排放廢水、廢氣和廢渣，導致全球氣候異常、生態紊亂。盡管二氧化碳是植物生長、農作物豐收的充分必要條件，但全球人口每時每刻排放的二氧化碳，應對人類與自然的物質、能量守衡已然無虞，絕無需工業化二氧化碳的救贖。因此，以政府免費分配碳排放權配額的形式，允許工業企業一定量的免費二氧化碳廢氣排放，其原因無非企業所生產的相關商品舉足輕重，關系國計民生。為保證國家安全、社會發展、人民生活不可或缺之物。因此，一旦企業非因客觀需求下降而減少這一產品產量，甚至轉產其他非替代商品時，與原產品生產綁定的碳排放權配額，從理論上講，企業應該無償交還原分配單位或部門。

在試點企業無償交還碳排放權配額時，需做與取得時相反分錄，轉銷碳排放權資產和遞延收益負債。至于企業已經創建的碳排放權信用，誰投資誰受益的原則必須允許不必交還，任企業自主處置。

碳排放權及其交易制度的建立健全，雖然有助于解決企業環境資產確認難題，但若不把握機遇適時跟進，出臺配套的碳排放權計量基礎，以及相應的碳排放權信用成本核算規則，提高企業環境會計核算積極性，加強環境信息披露的主動性、客觀性、可靠性，方便報表使用者在理解并信任企業財務報表中反映的環境財務會計信息初衷，甚至碳排放權交易制度本身或均難免陷入南轅北轍的尷尬。

參考文獻

[1] 周志方，肖序.國外環境財務會計發展評述[J].會計研究，2010（1）：79-866.

[2] 李瑞萍.淺談荷蘭環境會計對我國的啟示[J].對外經貿，2013（12）：156-158.

[3] 肖序，姜琳琳.韓國環境會計的發展歷程及其實踐[J].財會通訊，2006（1）：87.

[4] 張惠忠，馮歆.韓國環境會計的發展及其啟示[J].東北亞論壇，2008（1）：68-71.

[5] 薩日娜，齊金鵬.日本環境會計體系分析及對我國的啟示[J].環境與可持續發展，2012（3）：95-98.

[6] 姜玉英.日本環境會計的發展及對我國的啟示[J].財務與會計，2008（10）：75-76.

[7] 彭真.國外環境會計發展對我國的啟示[J].會計評論，2013（9）：29-31.

[8] 潘雅紅.國外環境會計發展對我國的啟始[J].環球瞭望，2008（12）：15-16.

[9] 蔣小瑛，劉煥峰，林西.國外環境會計信息披露的現狀研究[J].大眾科技，2008（12）：163-164.

[10] 鄭玲.環境會計：歷史溯源和現實定位[J].財會月刊，2007（12）：64-66.