BEPS框架下關聯企業轉讓定價的稅收問題探討

摘 要：轉讓定價問題是隨著全球經濟一體化的增強以及跨國公司逐步增多的情況下日益突出的經濟領域的熱門話題。而BEPS行動計劃無疑對關聯企業轉讓定價的稅收問題產生重要影響。本文介紹了關聯交易利潤轉移的使用，并深入探討了BEPS新規則下企業面臨的風險及其對策。

關鍵詞：轉讓定價；BEPS；稅收

一、關聯交易利潤轉移的使用及其風險

1.轉讓定價存在的原因

眾所周知，一個產品的價值是由價值鏈構成的，而跨國企業會將價值鏈上的各個環節分散到全球各地，不同國家和地區負責不同的環節，例如：海外母公司對中國子公司銷售有形資產。其中，海外母公司負責材料的采購、產品生產以及研究開發，然后將產成品銷售給中國子公司，再由中國子公司負責產品銷售、售后服務以及市場推廣。最后由中國子公司將產品銷售給第三方客戶。

正是由于跨國企業這樣的商業模式，導致關聯交易的必然發生。如果產品的研究開發、原材料采購、市場推廣在同一個經濟實體內部，部門之間不會交易，從而也就不需要進行產品定價。而跨國企業的公司分布在不同的國家，例如上例中的中國子公司向海外母公司購買產品時，由于是獨立的公司，賬目需要獨立核算，必然會發生關聯交易。而關聯交易需要定價。隨著定價的不同，利潤分割也就不同，企業的應征稅款也就會隨著利潤分割的情況有所變動。

關聯公司在各國視同獨立企業征稅，企業在一國生產，另一國銷售，雖然對于企業而言只是不同的兩個環節，但是在一國的企業和在另一國的企業都是獨立的企業，由于牽涉到不同主權國家的稅權問題，所以企業必須在兩國獨立納稅。在獨立納稅以后，企業可以進行部分利潤的分配，所以跨國公司具有轉移利潤的動機，使其總體稅負減少。

2.轉讓定價的避稅效應

我們通過一個例子更好地理解跨國公司轉讓定價的避稅效應。

假設某企業母公司在乙國，子公司在甲國，該企業獲得的總利潤為100，甲、乙兩國的稅率分別為25%，45%。如表格中假設一所示，利潤平均分布在甲乙兩國時，應征稅款總額為12.5+22.5=35。如假設二，當70的利潤轉移到甲國，乙國將利潤對應調整為30的時候，企業的應征稅款總額就降到了17.5+13.5=31。如假設三，當70的利潤轉移到高稅負的乙國，甲國將利潤對應降低到30的時候，企業的應征稅款，總額達到了7.5+31.5=39，而可見，通過企業內部定價，是可以使稅收發生轉移，降低集團整體稅負的。

雖然站在企業的角度，企業內部定價可能偏高或者偏低，未必是按照市場公允價格定價的。但這種定價偏高或偏低，不一定是為了避稅的目的，也可能是為了商業的目的，諸如可能是為了規避資金的匯率風險，保持子公司的收支平衡；也有可能是為給缺乏資本的實體注入資金。這種操作在客觀上會產生利潤的轉移。當然，也會有部分企業通過定價來轉移利潤，將利潤從高稅國轉移至低稅國，從而達到集團整體稅負降低的目的。

3.轉讓定價的風險

各國稅務局的征稅權一定程度上代表著國家的主權，雖然很多跨國公司通過轉讓定價來減少稅負，但是如果設置得不科學、不嚴密，也會存在很大的轉讓定價風險。

企業可以通過一般購銷，非購銷（服務、專利、商標、利息的收費）等方式操縱關聯交易價格。高稅國企業買高賣低，低稅國企業買低賣高等方式將利潤轉移到低稅率的國家，如果被稅務機關認定存在轉讓定價避稅的情況，這種稅收的轉移可能導致本國的稅源流失。因此稅務局有較充分的動機對可疑的企業進行納稅調整。

站在稅務局的監管角度，稅務局有足夠的理由懷疑企業通過定價來轉移利潤，從而達到少交稅款的目的，而這種稅收的轉移可能導致本國的稅源流失。如果稅務機關認定存在轉讓定價避稅的情況，就會進行納稅調整。而進行調整之后，企業不但沒有得到之前計劃好的轉讓定價利益，甚至還會付出其他成本。

比如在上個案例中企業的母公司在乙國獲得利潤只有30的時候，稅務機關就會有所懷疑，通過轉讓定價調查程序，發現利潤應該為50。因此認定該企業定價是不合理的，并對該企業進行納稅調整，對多出的20的利潤進行補稅。但是要注意的是，這20可能已經在甲國70的利潤中征過一次稅了。如果甲國不做相應的調減，則該企業的應征稅款總額=70*25% +50*45%=40，遠遠超出利潤平均分配時的征稅總額。因此如果企業在轉讓定價時應對不合理，就有被雙重征稅的風險。

今年初，某跨國IT巨頭，補繳稅金額大致在15億元左右。而避稅方面，它使用的是稅負倒置，也就是跨國企業把母公司注冊在稅負較低的地方（國際避稅地）從而即逃避出資股東所在國的稅收又逃避子公司所在國的稅收。受此影響，當年該公司季報上顯示，此次補交稅款造成了1.93億美元的所得稅支出，直接降低了38.91%的凈利潤。

所以，雖然利用轉讓定價進行避稅看似誘人，但是一旦運用不當致使稅務機關進行調整，企業不但無法享受轉讓定價的紅利，反而會大大增加成本支出。

二、BEPS框架下有關轉讓定價的新規則

BEPS項目是最舉世矚目的以及超過半個世紀以來國際稅收法規全球性變化的產物。轉讓定價處于變化的中心。而該項全球性改革的時間又恰好與中國內地稅收法律的修訂同步，使得中國稅務系統的修改及延伸后的結果能夠滿足作為世界發展最迅速的發展中經濟體之一所具備的需求，因此該BEPS項目的影響力更為深遠。筆者建議跨國企業更加仔細地評估集團全球轉讓定價戰略以及在中國在其中扮演的角色。了解BEPS框架下有關轉讓定價的新規則，對企業而言無疑非常重要。

BEPS項目的轉讓定價工作包括三大實質性的行動計劃（行動計劃8、9以及10）和一個文檔相關的行動計劃（行動計劃13）。行動計劃8、9以及10的目標就是修訂OECD指南以防BEPS的發生：理想化來說，不僅是對獨立交易原則應用的說明，更是對不符合獨立交易原則時采用的“特別措施”的說明。

具體而言，無形資產方面，最大一項變化是無形資產收益所有人的判定規則，從之前的法律所有人擁有無形資產收益所有權到現在的法律所有人并不一定擁有無形資產收益所有權，新的規則更加強調對無形資產開發、價值提升、維護、保護和利用作出的貢獻。

風險方面，報告指出，通過合同分配或約定的風險要根據企業實際承擔風險的情況進行調整。例如，即使合同約定當事方承擔風險，但如果其實際并不能對風險實施控制或不具備承擔風險的財務能力，那么相應的風險應調整為實際控制風險并具備承擔風險的財務能力的企業承擔。

對于轉讓定價規則的修訂，筆者認為，跨國企業的轉讓定價可能面臨更嚴格的監管，因為現在中國和其他G20、OECD成員國都在逐步加強這方面的舉措，防止跨國公司利用規則漏洞，人為將經濟活動所創造的利潤轉移至沒有創造價值的低稅率地區，從而造成稅基侵蝕與利潤轉移。

三、企業防范風險對策

BEPS本身就是二十國集團（G20）對于轉讓定價和稅基侵蝕這一國際間共同存在的稅務問題而采取的一致行動。從中可以看出，各國政府的主流是打擊不合理的轉讓定價以保護各國合法的稅基和稅權，總體利益是一致的。但是由于各國的實際情況不同，他們在執行關聯交易的行政行為過程中，所采用的力度、方法是不一樣的。比如發達國家，其會更注重保護知識產權和資本，而發展中國家則更注重保護自己的市場和勞動力、生產力；資本充足國家更注重保護資本在全球的流通性和價值，而資本稀缺國家則更注重資本進入后自身的利益。因此，不同的國家對于關聯交易總體上是一致的看法，但是由于各自情況的不同，各國之間會存在一些微小差異，很多跨國企業也正是通過這樣的差異來進行稅務籌劃的設計。

在新的規則下，企業該如何規避其中的風險呢？筆者認為企業首先要重視這一問題，重新審視現有的關聯交易模式和轉讓定價策略。事實上，利用無形資產轉讓定價避稅的問題，早已進入G20重點關注的名單之列，中國在這方面也已經有了成功的案例。

同時，“走出去”企業在搭建海外投資架構時，應更多地關注海外投資公司功能、風險、資產和收益的匹配，因為，僅擁有無形資產法律所有權或僅提供資金的“現金盒”，但沒有履行對無形資產開發、價值提升、維護、保護和利用的相關功能，其獲得收益的合理性將可能受到稅務機關更多地關注和調查；在簽署及執行關聯協議時，要注意合同條款和實際交易行為的一致性，因為合同約定與實際行為不符的情況下，該交易將可能按照實際行為重新認定。

此外，為了規避不必要的風險，企業在確定關聯交易定價時，可以參照BEPS提出的風險分析方法，對關聯企業的功能風險承擔情況進行詳細的分析和認定，合理地分配相應的利潤。而且，跨國企業在華子公司對外支付服務費時，可通過六項測試（受益性測試，重復性測試，補償性測試，價值創造測試，需求性測試和真實性測試）來說明服務費支付的合理性和必要性。

參考文獻：

[1]張澤平，葉莉娜.國際稅基劃分視野下的無形資產轉讓定價規則[J]. 現代法學，2016，（02）：137-148.

[2]廖益新.從Glaxo案看營銷性無形資產轉讓定價規制問題[J].法學家，2010，（01）：63-74+177-178.

[3]徐勤.跨國公司轉讓定價反避稅研究[D].同濟大學，2007.

作者簡介：孫艷，學校：中國地質大學（北京），學院：人文經管學院，專業：2014級會計專業本科生