碳審計研究綜述

【摘 要】 通過對國內外碳審計的研究進行系統綜述發現：國外碳審計的研究主要集中于對碳審計主體、標準，不同碳審計主體的優勢和作用，以及碳審計質量的影響因素等方面；國內相關學者主要對碳審計的含義、作用和存在的問題進行了分析，但碳審計的內涵和外延定義不清或者不一致，在研究中容易造成混亂，相關研究未能聯系實務，審計主體模糊，沒有分析我國現有的碳審計市場主體和結構。針對這些問題提出了未來的研究方向。

【關鍵詞】 碳審計； 研究綜述； 審計主體； 市場結構

【中圖分類號】 F239 【文獻標識碼】 A 【文章編號】 1004-5937（2017）06-0107-04

隨著經濟的快速發展，溫室氣體排放造成的氣候變化和環境污染問題日益嚴峻，發展低碳經濟已成共識。碳審計作為環境審計的一部分，需要在環境治理中發揮其應有作用，碳審計數據的準確性也是碳交易順利進行的重要基礎。國內外學者對碳審計問題進行了不同角度的研究。

一、國外碳審計研究內容及主要結論

國外碳審計的研究主要集中于對碳審計主體、標準，不同碳審計主體的優勢和作用，以及碳審計質量的影響因素等方面。

Braam GJM等指出碳審計對保證碳信息披露質量非常重要，建議出臺強制性碳審計等措施[ 1 ]。澳大利亞強制要求碳排放量最大的企業發布碳排放報告，但并未強制要求對碳排放報告進行審計。不過很多企業都自愿進行了審計，審計主體主要包括會計師事務所和一些環境咨詢和鑒證公司[ 2 ]。在碳審計市場，注冊會計師和其他專業領域的鑒證服務提供者相互競爭，幾乎各占一半市場份額[ 3 ]。Simnett等[ 4 ]分析了碳信息披露報告及其審計的必要性，提出需要制定合適的國際準則，并對其中的技術問題、保證程度、利用專家工作、審計報告的格式和內容等進行了分析。國際審計與鑒證委員會2012年頒布了溫室氣體排放報告審計指南（ISAE3410），對注冊會計師審計碳排放報告提供了指導，而會計師事務所以外其他機構的工程師和環境科學家等對碳排放進行審計時，依據的是國際標準機構的ISO14064-3（2006），二者的區別主要在于確保程度的重要性水平運用不同以及審計計劃的細節程度不一樣。

Huggins A.等指出，范圍1的審計更需要工程師和環境科學家的專業知識，范圍2的審計有些需搜集的證據可以直接從財務信息中獲取，如所耗的電量和飛行信息等由注冊會計師做能降低成本。Nugent[ 5 ]分析了應由注冊會計師提供碳審計服務的理由：一是如ISAE3410所建議的那樣，財務報表審計的風險模型包括理解和評估被審計主體重大錯報風險及對風險評估作出正確回應等，能很好地運用到碳排放審計領域中去。二是碳排放報告是碳排放的時期數，因此一些人認定包括存在性、完整性、準確性、截止性測試、分類以及關于碳排放存貨列報和披露的存在和責任、完整性、分類、可理解性、準確性和量化、一致性都適用。審計報告結構也和財務報表審計報告類似。一些反對的聲音則認為注冊會計師沒有足夠的科學知識來完成碳審計，但會計界人士認為他們的成員也有很多不同的專業背景，有現成準則分析了組成一支多專業領域隊伍的必要性，會計界也有組織隊伍的經驗。當需要除會計和審計之外的其他專家幫助收集足夠的證據時，也有準則對相關問題進行指導。另外，注冊會計師和事務所層面都有質量保障措施和程序，注冊會計師還受更嚴格的職業道德、客觀性、職業勝任能力、應有的關注、保密以及職業行為等的監管，相關監管程序也很嚴格，因此會計師事務所提供的碳審計服務質量更高[ 6 ]。對大會計師事務所注冊會計師聲譽資本的信任還有助于增強公眾對碳排放審計信息的信心。當然，嚴格的質量控制通常是和相應費用掛鉤的，企業通常會進行成本效益分析，市場的力量使得企業對不同的審計主體都有需求，會計師事務所和其他鑒證主體各有優缺點。Zhou等[ 7 ]研究發現，正如信號理論一樣，企業會通過選擇碳排放報告審計主體解決信息不對稱問題。當企業的碳排放報告是放在一個一般目的報告中向更多利益相關者報告時，他們傾向于選擇會計師事務所做審計，當他們主要是向監管提交特殊目的報告時，他們選擇會計師事務所以外的其他審計主體。

Green用問卷調查法對澳大利亞碳排放報告的編制者、使用者和鑒證者進行調查，分析了影響溫室氣體鑒證主體質量看法的重要因素[ 8 ]。結果顯示，最重要的影響因素是鑒證者的職業道德和誠信，以及簽證團隊與負責人對溫室氣體排放和相關規范的知識掌握。審計者對特定行業鑒證知識的掌握以及在同行業內鑒證過的企業數、鑒證者和客戶之間的溝通對其鑒證質量并無重要影響。另外，和財務報表審計不同的是，審計主體是否同時向被審計單位提供咨詢服務對審計質量的影響最小，碳排放報告編制者、使用者及審計主體關注的重點也不同。審計主體更為關注獨立性，即任何外部專家都是獨立的，且未向客戶提供非審計服務，審計主體認為利用外部專家以及組成多學科的審計團隊能提高審計質量，而編制者則認為審計人員應該具有必要的碳排放測算知識比審計主體的經驗和團隊負責人更重要。報告編制企業希望審計團隊負責人直接與負責碳排放報告的經理溝通，而審計主體則更關心與董事會的溝通。

二、國內碳審計研究內容及主要存在的問題

我國已經開始碳交易試點，碳審計及其相關研究已在進行。葉祖達[ 9 ]首先分析了碳審計在城市總體規劃中的作用；王帆[ 10 ]、盧相君[ 11 ]等分別討論了英、美、丹麥、香港地區低碳審計的經驗和啟示；錢英蓮[ 12 ]、楊渝蓉[ 13 ]等分別討論了煤炭行業、水泥行業的碳審計方法；王愛國[ 14 ]，劉惠萍、王愛國[ 15 ]，趙放[ 16 ]也對碳審計相關問題進行了分析。然而，現有研究存在以下不足：

（一）碳審計的內涵和外延定義不清或者不一致，在研究中容易造成混亂

耿建新、房巧玲[ 17 ]曾對國內外環境審計研究視角的不同進行分析，明確了我國環境審計研究的視角。碳審計作為環境審計的一部分，也存在研究視角差別的問題，加上一些國家和地區“碳審計”這個專有名詞的使用和實踐的先行，使得碳審計內涵和外延的確定顯得更為必要和緊迫，但目前國內相關研究卻沒有對碳審計的內涵和外延進行清晰界定，造成了相關研究的混亂。

有些國家，比如英國碳審計涵蓋的內容較廣，不僅包括對碳財務會計的審計，即對碳排放和碳固活動就財務的影響進行審計，還包括對碳排放和碳固會計等企業碳物質流（碳物質流是企業碳財務會計的數據來源和核算基礎）的審計，即對主體實際碳排放量的核查，具體包括主體碳排放量的核查和產品碳足跡標簽審計。此外，與低碳政策和低碳資金、低碳管理系統相關的審計，如碳減排政策和績效審計、碳管理系統審計、碳減排資金分配及使用評價審計等也屬于碳審計的范圍（王帆，2010）。而我國香港地區及其他一些西方國家的碳審計就是特指對主體或者產品的碳足跡和碳排放量等碳物質流的審計。這種差別使得我國目前的研究角度各不相同，對“碳審計”這個詞的使用比較混亂。有些研究專門對碳排放實物量核查的國際標準進行了分析并構建了我國碳排放實物量核查的標準[ 18-20 ]。部分研究對碳審計定義時讓人容易理解成碳實物排放審計，雖然也提及了各國際組織、各國家的GHG（Green House Gas）認證和香港地區的碳審計（GHG排放審計），即碳實物排放審計，但在具體分析碳審計的學科屬性時又提出碳審計不僅包括碳實物排放量的審計，還包括與低碳政策和低碳資金相關的審計（王愛國，2012；劉惠萍、王愛國，2013）。一些研究則認為碳審計既包括碳實物量排放的核查，也包括與低碳政策和低碳資金、低碳管理系統相關的審計[ 21 ]，還有一些研究則認為碳審計是對企業社會責任報告中碳信息披露的審計[ 22 ]。

（二）相關研究未能聯系實務

我國目前因為碳交易的實施，對重污染企事業實際碳排放量的審計實務已經先行，實務中用“碳核查”這個詞。但由于碳審計定義界定不清，相關碳審計研究即使分析的是碳排放實物量核查問題（王帆、張龍平，2014；王帆，2014；王帆，2015），或者其碳審計的外延論述包括排放主體的碳排放實物量核查問題（王愛國，2012；劉惠萍、王愛國，2013；趙放，2014），但也從未提及實際中已經在進行的碳核查業務并對其進行分析。王帆、張龍平（2014）在分析碳實物排放標準時未提及國家發改委發布的重點行業企業溫室氣體排放核算方法與報告指南，而是自行構建了一個衡量企業碳排放量的體系。

（三）審計主體模糊，沒有分析我國現有的碳審計市場主體和結構

針對碳審計主體及審計質量比較的研究很少，對注冊會計師如何參與碳審計業務指導不明確，相關監管也未得到明確。袁珺[ 23 ]首次討論了會計師事務所開展碳審計面臨的機遇和挑戰。一些研究分析發展我國碳審計的思路時提出碳的民間審計主要由會計師事務所、環保科技公司、環境交易所協同開展（趙放，2014），也都提出要完善《會計法》、《注冊會計師法》、《政府審計準則》、《獨立審計準則》和《內部審計準則》等，培養復合型、高素質的碳審計專門人才（王愛國，2012；趙放，2014）。目前我國碳審計市場已經快速發展起來，但是對這個市場的分析和討論卻比較少。眾環海華會計師事務所、信永中和會計師事務所合伙人陳彬團隊從2009年開始關注并研究碳審計業務，也在組織層面為企業提供碳實物排放審計、碳披露審計、低碳咨詢等服務，中注協曾對此類業務的推動和監管表示關注，信永中和會計師事務所也和北京環境交易所簽訂了有關碳盤查、碳預算的協議。但就如李明輝、劉笑霞[ 24 ]提出關于注冊會計師介入環境審計業務的疑問，注冊會計師介入碳審計也存在同樣的疑問，目前我國碳審計業務的主體主要包括哪些？造成目前市場情況的主要原因是什么？注冊會計師是否適合作碳審計的主體，是否應該在這個市場中占一席之地？提供的保證程度和目前的其他主體相比如何？他們應該主要關注哪一塊碳審計業務？在碳審計主體不同的背景下如何統一有效監管？現有的研究對這些均未給出明確的分析，讓讀者對碳審計相關實務模糊不清，導致相關監管也未得到明確，在全國統一碳交易市場的背景下統一監管問題更顯得緊迫。

三、未來的研究方向

隨著碳審計交易的推廣，碳排放信息是確定企業得到碳排放配額以及是否需要購買碳排放權的重要基礎，這些將對企業的費用、負債，從而對企業的財務報表產生影響，因此會有更多的利益相關者對碳排放報告及其審計質量感興趣。如果數據錯誤，企業及其審計者都將承擔相應的法律責任（Green和Taylor，2013）。此外，隨著綜合報告的推行，碳排放量的審計成為注冊會計師審計不可分割的一部分（Huggins等，2011）。因此，研究碳審計及其市場結構，具有一定的理論意義和較強的現實指導意義。具體研究可從以下方面入手：

（一）對碳審計的內涵和外延進行清晰全面界定，有助于避免理論研究和實務分析的混亂

由于碳審計實務已先行，國際上及我國香港、內地均有相關實務，目前理論和實務名稱較為混亂，不利于相關理論研究的深入和實務分析的進行，因此研究需要在梳理國內外關于碳審計的理論及實務的基礎上對碳審計的理論和外延進行清晰定義，以結束目前的混亂局面，推動相關理論研究和實務分析的進一步發展。

（二）彌補目前對碳審計市場分析的空缺，為會計師事務所介入碳審計不同業務作參考

雖然我國目前碳交易試點相關監管部門制定了一定的碳審計市場準入規則，碳審計市場也已經有一定規模，但并沒有研究分析該市場的結構及其形成原因，因此亟需對我國碳審計市場結構進行實證分析，比較注冊會計師和非注冊會計師碳審計保證程度和審計質量的區別，以及碳排放審計報告與社會責任報告中碳排放信息審計的區別。房巧玲（2009），袁廣達、袁瑋[ 25 ]分析了注冊會計師參與環境審計的必要性和可行性，提出建立以注冊會計師為主導地位的我國上市公司環境審計制度的設想，但他們沒有分析環境審計的具體類型并對注冊會計師參與環境審計的意愿、現實以及適合的具體審計類型進行分析和調研，只是進行了理論分析。后續研究可以對該市場進行實際調研，為會計師事務所介入碳審計不同業務作參考，使研究更貼近現實。

（三）對碳審計主體多元化及全國統一碳交易市場背景下的碳審計監管進行理論和實證分析，明確相關監管問題

在目前不同類型的碳審計市場中，碳審計主體都是多元化的，各類碳審計主體的執業團體和監管機構各自試圖對碳審計業務制定相關準則并進行監管。在全國統一碳交易市場建立的背景下如何有效地協調統一監管，保證碳審計業務及其數據的可比性是未來研究的重要目標之一。

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【基金項目】 北京市屬高等學校高層次人才引進與培養三年行動計劃“青年拔尖人才培育計劃”（CIT&TCD201404010）；“北方工業大學工商管理優勢學科建設”；北京市教育委員會社科計劃一般項目（SM201610009002）

【作者簡介】 何麗梅（1978— ），女，江西泰和人，管理學博士，北方工業大學經管學院副教授，碩士生導師，研究方向：社會責任與環境信息披露、碳審計、資本市場與公司財務