國際財務報告租賃準則的變化及其影響

【摘 要】 國際會計準則理事會在2016年1月13日頒布了《國際財務報告準則第16號——租賃》，該準則在租賃認定和承租人經營租賃會計處理上都作出新的規定。文章主要從新租賃準則的使用范圍、確定控制的五步驟模型、承租人在賬務處理上的變化、相關信息的披露方面進行分析，并提出了相應建議。

【關鍵詞】 國際財務報告； 租賃準則； 經營租賃； 承租人

【中圖分類號】 F233；F721 【文獻標識碼】 A 【文章編號】 1004-5937（2017）06-0038-03

根據現行會計準則，企業承租人對租賃的會計處理比較復雜，需要區分融資租賃和經營租賃。經營租賃不在企業的資產負債表中體現，因此并沒有完全地反映出企業的真實資產狀況，尤其對會計信息使用者來說，會影響到經濟信息的獲取和利用程度。國際會計準則理事會2016年1月13日新頒布的租賃會計準則《國際財務報告準則第16號——租賃》（IFRS16）在原有基礎上進行了大幅度的調整，有關租賃的定義和確認等方面都將適用新的準則，尤其是承租人的會計處理將有根本性的改變。根據國際會計準則理事會的規定，新準則將于2019年1月1日起開始在企業中實施，目前也可以提前適用，但需要與現行的《國際財務報告準則第15號——合同收入》（IFRS15）文件一同執行。一旦新準則開始全面落地實施，目前通用的《國際會計準則第17號——合同收入》（IAS17）文件的相關規定將被完全廢止。

本文對即將全面實施的IFRS16的主要內容進行詳解，尤其是其與現行準則的不同之處及對承租人會計處理帶來的影響等方面，希望通過本文的梳理，讓會計工作者可以清晰地把握準則的變化，同時也希望對我國租賃會計準則的完善起到積極的作用。

一、國際財務報告準則第16號發布的背景

IFRS16對現行租賃會計處理的規定進行了根本性的改動。在此之前，國際會計準則理事會經過了多年的討論分析，認為現行會計準則不能夠完全反映企業的真實會計信息?，F行會計準則將承租人的部分租賃行為排除在了資產負債報表之外，劃分標準也十分復雜，因此，被認為不能夠向會計信息的使用者提供企業真實的信息。根據2005年的行業統計數據，美國國內的公司有超過1.25萬億美元的租賃資產不能計入資產負債表中，這會導致企業信息失真，并且不符合會計信息透明化的要求。隨后，美國財務會計準則委員會聯合國際會計準則委員會制定了新的處理準則，增加企業披露租賃信息的義務，讓會計報表可以真實全面地反映企業的租賃權利義務，旨在提高企業的租賃會計信息透明度。

在正式發布IFRS16之前，國際會計準則理事會經過長達十年的討論分析：2006年，專門舉辦了討論議程；2009年公布了有關租賃準則修改的初步方案（《租賃：初步的觀點》），2010年向公眾征求意見；2011年與FASB聯合發表聲明，推遲了意見稿的再發布；2013年再次征求意見稿；最終經過多次討論后，2016年才確定下來。

現行的IAS17對于企業租賃的處理比較復雜，且不合理，不能完全反映企業的租賃狀況，影響到會計信息的透明化。新的會計準則在這方面有了根本性的改變。根據新準則，包括轉租行為中的資產使用權租賃在內的所有租賃都將予以適用。在正式施行之前，也允許企業提前實施，但要滿足同時執行IFRS15的前提條件。新準則適用的例外情況包括：（1）非可再生資源的租賃；（2）對出租人來說，屬于IFRS15的知識產權許可證；（3）屬于《國際財務報告準則第12號——服務特許權協議》規定的合同；（4）對承租人來說，屬于無形資產國際準則規定的許可證協議所代表的權利；（5）同樣對承租人來說，屬于《國際會計準則第41號——農業》規定內的生物資產。

二、國際財務報告準則第16號的主要變化

《國際財務報告準則第16號——租賃》中關于租賃的定義進行了修訂，同時提出了定義中“控制”確認的條件及“五步驟模型”，通過此模型可以判斷出企業是租賃還是服務合同，同時對涉及承租人的會計處理進行了大的調整。

（一）新準則中“租賃”的定義

新準則中關于“租賃”的定義比較強調“控制”，關鍵是看客戶能否能控制所租賃的資產。此定義不同于《國際會計準則第17號——租賃》（IAS17）中關于租賃的定義。IAS17中租賃是指合同中客戶可以通過對價，在一定時期控制該資產的使用權利。如果滿足該定義，就判斷其為一項租賃或者包含一項租賃。而新準則中則規定客戶“能夠控制該項資產，并同時獲得相關的利益和權益要素”。新準則中的“控制”概念和《國際財務報告準則第10號——合并財務報表》、《國際財務報告準則第15號——合同收入》中所提及的“控制”為相同的含義。

（二）“控制”確認的模型

為了確認一項合同是否為“租賃”或者“包含一項租賃”，在IFRS16準則中針對控制的判斷提出了一個“五步驟模型”。

第一步先判斷該合同中是否含有“一項特定資產”，如果不含，那么直接判斷為是一項服務合同；如果含有，那么直接進入控制的第二個步驟。

第二步從合同中判斷客戶是否在合同規定的期間內能獲得該項資產所得帶來的經濟利益，如果不能獲得，那么直接判斷為是一項服務合同；如果可以獲得，那么直接進入控制的第三個步驟。

第三步從合同中判斷是誰可以在該資產的使用期限內決定該項資產的使用目的和方式，如果是資產提供方，那么直接判斷為是一項服務合同；如果是客戶，那么直接進入控制的第四個步驟。

第四步從合同中判斷客戶是否有權在該資產的使用期限內運行和使用該資產，如果沒有權限，那么直接判斷為是一項服務合同；如果有權限，那么直接進入控制的第五個步驟。

第五步從合同中判斷該資產的使用目的和使用方式是否被事先進行了確定，如果沒有被預先規定了用途，那么直接判斷為是一項服務合同；如果預先規定了用途，那么直接進入控制的第五個步驟。

（三）承租人的會計處理主要變化

在IFRS16中對承租人的會計處理主要有以下規定：如果承租人的租賃期大于12個月（除金額較?。?，那么該項租賃業務要在資產負債表中進行確認。這是因為客戶一方面享有該項資產的使用權，應確認為資產；另一方面使用該資產的時候也負擔了租賃的相應本金和利息，所以也要確認為負債。從這一新規可以看出，經營租賃只要滿足大于12個月，那么承租人會計處理也將和融資租賃中承租人的會計處理一樣，在資產負債表中進行反映。同時，新規也指出了承租人需要在利潤表和其他綜合收益表中進行相關的信息披露，列明所租賃資產的折舊費和利息等信息。

1.租賃期長于12個月租賃的賬務處理

目前執行的租賃準則，承租人在租賃業務的會計處理上，會先區分是經營租賃還是融資租賃。融資租賃中承租人的會計處理需要在資產負債表中進行反映，而經營租賃只是在利潤表進行反映，租賃費用按照直線法直接計入相應的費用

IFRS16和IAS17不同，IFRS16規定承租人不再區分是經營租賃還是融資租賃，只要合同中租賃期大于12個月（除金額較小，準則中指小于5 000美元）的租賃都要納入會計報表內核算。按照新的IFRS16要求，承租人在確認、初始計量、后續計量中主要有以下規定：一是在會計確認方面，當合同訂立時需要判斷合同中所指資產是否為可辨認的資產，且客戶能按照“五步驟模型”控制該項資產，同時能獲取該項資產所帶來的全部經濟利益，如果條件滿足，那么可以確認這一業務是一項租賃安排。二是在初始計量方面，租賃資產的入賬價值按照實際利率法把未來租賃付款額進行折現，按照租賃的現值進行入賬。三是后續計量方面，承租人要對租賃合同的資產按照直線法進行折舊的計提，折舊的期限選擇依照資產的使用壽命和資產的租賃期較短的一個；同時按照初始時確認的折現率，利用實際利率法在折舊期限的每個資產負債日確認租賃負債[ 1 ]。

2.租賃期小于12個月或小金額租賃的賬務處理

針對承租人租賃資產的租賃期小于12個月或小金額租賃的賬務處理，其中“小金額的”，租賃IFRS準則指出小于5 000美元的相關資產屬于小金額的低值租賃，承租人可以不對其進項資產和負債的確認。其會計處理和現行的會計處理變化不大。

3.新增列報和披露的相關規定

新租賃準則中更加強調租賃的列報和披露，在IFRS16中共新增了10個不同方面信息的披露，并要求承租人信息披露時還要按照IFRS7進行租賃負債到期期限的披露。其中租賃產生的資產和負債可以在表內進行單獨列報，或者與其他相類似的資產和負債一起進行列報，但在其他類似資產和負債的披露中也同時要單獨列示租賃資產和負債的金額。針對承租人在現金流量表和利潤表的列示，新準則和現行準則一致，此處不再贅述[ 2 ]。

（四）出租人會計處理的主要變化

出租人現行的會計處理和IFRS16中規定的出租人的會計大致一致，出租人首先要區分是融資租賃還是經營租賃，然后再進行相應的處理。但是IFRS16中因為租賃的定義、轉租及合同分拆等作了較大的調整，所以出租人可能也會受到相應的影響，同時承租人也可能會重新調整租賃安排，出租人的經營模式可能需要隨之發生變化，從而面臨新的商業談判。

（五）售后租回會計處理的主要變化

在IFRS16中不僅指出了售后租回交易承租人與出租人為同一人，還指出了要判斷此類交易是否為售后租回，同時要看其是否滿足IFRS15中規定的銷售收入的確認標準。一旦滿足準則中規定的收入確認標準，賣方應將其確認為一項使用權收入，其入賬金額應按照其保留資產繼續使用相關資產的賬面價值來核算；而買方及出租人應按照現行會計準則要求進行入賬。按照IFRS16的規定，若銷售收入或支付對價沒有按照市場的公允價值或者租賃資產沒有按照當前的現值進行計算，如果有差額，那么調整買方提供的租賃付款額的預付款或額外融資。但是如果不滿足收入的確認條件，賣方應繼續確認相應的資產，其取得的收入應作為一項金融負債，而買方則確認為一項金融資產，并同時按照IFRS9和IAS39中相關金融工具的規定進行核算[ 3 ]。

三、新租賃準則預計產生的影響

（一）對承租人企業財務報表和財務指標產生的影響

IFRS16的實施會對承租人企業的財務報表產生一定的影響。對企業的資產負債表來說，企業將其確認為一項資產和負債，而對利潤表來說，承租人大于12個月的租賃無須在利潤表中分期計入費用，通過租賃資產每月計提折舊和租賃負債利息。因為租賃資產的入賬價值采用未來現金流量的現值，所以在后續要按照實際利率法進行本金和利息的攤銷，隨著年限的增長，企業的利息會隨著本金的減少每月減少，這樣會導致利潤表的相關費用由多變少。對現金流量表來說，承租人會把租賃資產本金涉及的現金流出列入融資活動所產生的現金流出，同時要根據《國際會計準則第7號——現金流量表》（IAS7）對租賃負債利息進行分類，把短期租賃、低價值租賃和涉及的可變租賃付款額的現金流出納入經營活動的現金流出。綜上所述，在進行財務管理時，因為資產、負債和相關費用的變化，相應計算出來的財務指標也會因新準則的實施受到影響，例如資產負債率、凈利潤、每股收益等指標。

（二）對企業主要經營決策的影響

第一，影響企業購置還是租賃的決策。IFRS16實施后，企業的經營租賃也要納入企業的資產負債表，承租企業的經營者就要根據租賃的影響，重新考量其對企業的財務影響，從而對租賃采用購置還是租賃進行決策；站在出租者角度，其也要根據承租人的策略作出相應的調整。第二，影響企業預算的編制。IFRS16實施后，企業的資產、負債、利潤都要發生相應的變化，企業在年初編制預算時，應考慮相關因素給企業預算編制產生的影響。第三，影響企業的薪酬考核。IFRS16實施后承租人企業應考慮員工的薪酬考核，如果其考核參照相應的財務指標，那么可能要根據財務指標的變化對薪酬制定新的考核標準。第四，影響企業控制和流程。IFRS16實施后，企業財務報表需要進行更多的披露，那么此時企業要重新考慮未來資產對企業的控制和流程。第五，影響信息系統。IFRS16需要搜集很多企業過去會計報表的信息，那么企業就需要對現有的信息系統進行更新升級，從而收集更多與租賃有關的信息。第六，影響企業稅收籌劃。IFRS16的實施會導致企業租賃資產確認方式的改變，從而導致企業實際納稅時間的改變，由此，企業需要從一個全新角度重新考慮企業租賃費用的納稅籌劃。

（三）對投資者及資本監管的影響

IFRS16的實施會對企業的財務報表產生影響，從而企業的利益相關者可能對其財務報表的變化較為敏感。企業的管理層應考慮利益相關者的利益，在有租賃意向時，應選擇適當的途徑和方式提前與利益相關者進行溝通；同時相關行業還必須考慮其資金監管部門的要求，例如銀行保險行業受新租賃準則的影響，相關的資本充足率可能發生相應的變化，應考慮這種變化是否滿足中央銀行等監管部門的要求。

（四）對相關行業企業的影響

因為IFRS16中對租賃信息披露要求提高，涉及企業中如果有租賃安排，那么多少將會受到一些影響。受到影響較大的是承租人的企業，特別是當企業有租賃重要活動安排時，例如零售行業、交通運輸、酒店行業等。因為這些企業大都采用經營租賃方式來租用辦公場所和設備。站在出租人企業角度，其相關租賃也可能因為承租人租賃計劃的改變而受到影響，這些企業目前主要包含汽車租賃公司、房地產企業等[ 4 ]。

四、相關建議

距離IFRS16實施還有一段時間，其一旦實施將對承租人和出租人企業產生一定的影響。在企業方面，就需要相關人員提前學習IFRS16的規定，從而更好把握文件的精神，了解新準則實施對企業產生的各種影響，同時在新準則實施后，要及時對企業的信息系統和經營活動作出調整，只有這樣才能成功應對企業的財務指標、經營活動、稅務、賬務處理等方面帶來的變化。在供應商方面，應保持與供應商的密切合作，保持良好的關系，從而應對IFRS16實施帶來的挑戰。

針對我國會計準則和國際會計準則接軌的趨勢，我國在《企業會計準則第21號——租賃》中也應借鑒IFRS16中租賃的規定，對相應條款進行修訂。在修訂前首先要對我國《會計準則14號——收入》、《會計準則22號——金融工具》和《企業會計基本準則》進行修訂，其次做好適用中國企業會計準則的企業涉及租賃業務的調研工作，讓其認識到修訂準則后所帶來的影響，最終完成我國租賃準則的修訂，從而實現我國會計準則與國際準則的實質接軌。

【主要參考文獻】

[1] 孫磊.國際租賃會計準則改革內容以及影響[J].金融會計，2012（9）：8-13.

[2] 穆林娟，李肖.IASB改變租賃準則對我國企業產生的影響[J].商業會計，2012（19）：14-15.

[3] 趙慧芝.租賃準則“兩租合一”的探析[J].國際商務財會，2013（7）：28-30.

[4] 胡娟，郭慶.IASB/FASB租賃準則變革及其影響分析[J].財會月刊，2013（19）：71-72.

【作者簡介】 路玲（1970— ），女，山東鄒平人，中國石油大學勝利學院講師，研究方向：會計理論與實務