基于價值管理計量的泛會計概念與范圍研究

陳良華++馬小勇

【摘 要】 企業(yè)追求價值最大化使價值管理成為現代企業(yè)管理關注的核心問題。價值作為一個綜合的競爭力指標取代利潤成為衡量企業(yè)優(yōu)劣的標準。文章從價值管理計量視角來構建新會計范式，提出泛會計概念與范圍，并與傳統(tǒng)會計進行比較。

【關鍵詞】 價值管理； 泛會計； 會計范式； 會計概念； 會計范圍

【中圖分類號】 F230 【文獻標識碼】 A 【文章編號】 1004-5937（2017）06-0008-04

一、問題提出

為什么要選擇價值管理計量管理作為會計新范式的基礎呢？因為社會正處在新變革的初始階段，這種變革“甚至比工業(yè)革命更要有震撼力，因為成千上萬看上去毫無關聯的變化同時出現，構成了一種新的經濟社會體系，與之伴隨的又是一種被叫作‘現代化的全新的文明或者生活方式”[ 1 ]。這場變革從根本上改變了企業(yè)及其運作方式：（1）企業(yè)不再有清晰的邊界，而演化為一個由價值鏈交織起來的網絡組織；（2）影響企業(yè)競爭力的因素是多方面的，成本（Cost）、質量（Quality）、時間（Time）、服務（Service）和環(huán)境（Environment）都是贏得客戶的關鍵因素；（3）企業(yè)也是一種產品，風險投資（Venture Capital）、私募股權投資（Private Equity）、企業(yè)重組（Corporate Restructuring）、兼并與收購（Merger and Acquisition）已經發(fā)展成為新的產業(yè)；（4）價值作為一個綜合的競爭力指標取代利潤成為衡量企業(yè)優(yōu)劣的標準。當代企業(yè)追求的目標是價值最大化，而價值管理成為現代企業(yè)管理所關注的關鍵問題。所以，從價值管理計量的視角來構建新會計范式是新時代的必然選擇。管理大師Peter F.Drucker（1991）指出傳統(tǒng)會計系統(tǒng)不能滿足信息時代對管理提出的新要求，會計模式未能為最高管理層提供戰(zhàn)略所需要的信息；Marsh（1999）認為企業(yè)價值管理是一個管理結構，通過評價和管理企業(yè)活動為股東創(chuàng)造長期的價值，并通過股票價格的增加、股利的增長來給予獎勵；Feldman和March（2003）提出一旦企業(yè)剩余控制權和索取權對應時，選擇相適應的價值管理模式就能夠有效地促進投資者和經營者的利益趨同來實現企業(yè)價值最大化；夏冬林（2006）認為基于價值信息系統(tǒng)采用了公允價值計量企業(yè)資產的價值，它可以提供的信息更接近市場估價，更及時地驗證市場預期，從而更加有利于價值管理績效的實現。本文將對照傳統(tǒng)會計研究基于價值管理計量管理的新會計概念與范圍，并考察其變化之處。在此，筆者把基于價值管理計量的新會計概念稱“泛會計”（Pan-Accounting）。

二、泛會計概念的界定與比較

（一）泛會計概念的界定

泛會計范式是什么？它與傳統(tǒng)會計范式有何區(qū)別？概念是范式的基礎，辨析新舊范式的會計概念界定是正確理解泛會計范式內涵的第一步。新范式下的泛會計準確定義為：會計是一個價值管理計量系統(tǒng)，通過價值計量過程反映其增值活動和控制環(huán)節(jié)，以實現組織價值最大化目標。泛會計概念范圍不僅包括傳統(tǒng)財務會計范疇，還將管理會計、財務管理和內部控制等范疇納入其中。

1.泛會計的屬性具有兩重性

第一，計量是基本屬性。價值計量是泛會計存在的最基本理由，泛會計是對價值管理活動的信息映射。通過賬戶系統(tǒng)和財務會計確認及計量是對企業(yè)價值活動描述的一個基本維度；同時，也可以基于業(yè)務流程更加同步和實時反映價值活動信息的多個維度表達。這可以采用公眾認可的傳統(tǒng)會計的公允價值或者歷史成本計量，也可以采用可考慮貨幣時間價值的變現凈值（NPV），甚至可以采用市場客戶值（MVA）、經濟增加值（EVA）和股東增加值（SVA）等。泛會計計量就是企業(yè)價值管理多維信息計量。第二，管理活動是派生屬性。泛會計的管理活動屬性需依附于價值計量屬性，價值計量與價值管理難以分裂，它需要通過價值管理“提升器”功能來實現。泛會計計量必須體現“價值管理活動”來反映其背后的價值活動。不過，在泛會計計量信息粒度、相關性、頻度性、前瞻性和空間性等設計表達方面，泛會計計量程度與范疇要遠遠豐富于傳統(tǒng)會計計量，能夠更好“滿足”價值活動的需要。

2.泛會計涵蓋的范圍更加寬泛

泛會計跨范圍不僅涵蓋傳統(tǒng)意義的財務會計，而且包括企業(yè)一切價值增值活動計量的其他學科，如管理會計、內部控制、審計、公司財務管理多方領域。它的信息表達規(guī)則可以分為三類：第一類為對企業(yè)外部提供的價值信息（如財務會計），它遵循財務會計確認計量規(guī)則，與企業(yè)經濟活動并不同步，且以經濟業(yè)務發(fā)生的形式過濾掉大量價值信息；第二類為對企業(yè)內部提供的價值信息（如管理會計），它更強調價值活動增值的內在邏輯（如卡普蘭教授的戰(zhàn)略價值地圖和波特的價值鏈等），信息計量與企業(yè)經濟活動要求同步，且強調管理多目標的信息多維度要求；第三類為對企業(yè)外部投資者提供的價值信息（如公司財務管理），由于強調前瞻預測性要求，因此，它遵循公司財務管理的價值評價規(guī)則，不要求信息的可靠性和追溯性，而要求更好反映并購或重組時資產的未來價值。

3.泛會計邏輯結構更加靈活和多樣性

我們知道，傳統(tǒng)會計邏輯結構比較單一和固化，采用會計憑證方式將信息輸入賬戶系統(tǒng)，會計憑證將特定方法和特定數據固化起來，而泛會計邏輯比較靈活和多樣性，采用基于決策支持（DSS）邏輯思想，讓方法庫、數據庫和專家?guī)觳⑿写嬖?，根據多目標來組合生成不同信息支持決策和管控，它是一個與業(yè)務流同步實時系統(tǒng)?？梢岳斫?，傳統(tǒng)會計賬戶系統(tǒng)是泛會計系統(tǒng)的組成部分或一種特例存在。

從強調賬戶系統(tǒng)的傳統(tǒng)會計擴展到強調價值計量的泛會計，泛會計“是一個價值管理計量系統(tǒng)”的概念界定不僅是對原有范圍的簡單延伸，而且是內涵與外延的根本性拓展。

（二）與傳統(tǒng)會計概念的比較

傳統(tǒng)會計被認為“是一個經濟信息系統(tǒng)”。美國財務會計準則委員會（FASB，1978）對會計的概念定義為：“會計是計量、處理和傳送有關經濟單位財務信息的信息系統(tǒng)，依據它所提供的信息，報表使用者可據以作出合理的經濟決策?！痹摳拍钸€是把會計本質界定為信息系統(tǒng)。但是，隨著社會經濟環(huán)境變遷，“會計是信息系統(tǒng)”的概念表達愈來愈顯得狹隘。它將除會計賬戶系統(tǒng)提供的價值信息之外的各類貨幣計量信息和會計管理行為排除在外，其實，游離在賬戶系統(tǒng)以外的成本實時信息、管理會計過程信息、內部會計控制活動信息、內部管理控制活動信息以及公司財務管理控制信息等，這些價值信息不作為會計范疇的信息并剔除在外，傳統(tǒng)會計的生命力將會被湮滅。泛會計概念與傳統(tǒng)會計相比，可以概括為以下四個特點：

1.泛會計有著比傳統(tǒng)會計更泛化的“重心”

傳統(tǒng)會計的重心不是“資產”，而是“收益”[ 2 ]。傳統(tǒng)會計確認計量圍繞資產、負債、收入和成本等六個會計基本要素，但歸根結底還是“收益”，它最能表達企業(yè)契約各方的受托責任和決策有用關鍵點。隨著時代變遷，“收益”信息反映過于狹隘和單薄，泛會計需要關注“企業(yè)價值”。泛會計信息確認與計量，不僅要關注企業(yè)內部組織“價值鏈”價值增值信息，而且還要把關注擴展到企業(yè)外部整個價值鏈，衡量企業(yè)競爭優(yōu)勢的標準不再是利潤，而是“企業(yè)價值”。因此，企業(yè)價值管理成為現代管理和控制的核心任務，價值增值也成為當代企業(yè)追求的最終目標。這個目標對外表現為創(chuàng)造顧客滿意的價值產品和服務，對內表現為獲得價值鏈增值（剔除成本后）的收益?？梢?，泛會計的重心“企業(yè)價值”取代傳統(tǒng)會計的重心“收益”是未來會計理論發(fā)展的必然選擇。

2.泛會計有著比傳統(tǒng)會計更寬泛的視角

泛會計概念比傳統(tǒng)會計概念的眼界更加全面，不再是單一和外部的視角，而是多維和內部與外部交錯的多層次視角。傳統(tǒng)會計的主要職責就是“受托責任”或“決策有用性”，向報表使用的外部利益相關者提供企業(yè)財務狀況等會計信息。這種信息強調相關性，更加強調信息可靠性以便于“利益分配”，具有“政治特征”。這也是傳統(tǒng)會計采用“賬簿系統(tǒng)原理”將規(guī)則和數據固化的根源。反觀泛會計系統(tǒng)，它不局限于單一會計信息表達形式：對外部利益相關者，定期提供財務會計信息；對內部管理者，實時提供價值增值信息和繪制企業(yè)價值增值活動“戰(zhàn)略地圖”等。

3.泛會計有著比傳統(tǒng)會計更強調過程性的目標

泛會計與傳統(tǒng)會計對目標的理解存在差異。傳統(tǒng)會計目標只關注目標本身的內容及其層次性，而泛會計目標除此以外還強調反映目標實現的“橋梁”，即目標的實現過程。新舊范式的會計目標都強調使用者需求導向的產物，看似不存在根本性的差異，然而泛會計范式的會計目標實現了不同使用者多維目標需求的統(tǒng)一，無須像傳統(tǒng)會計范式對會計目標作無可奈何的取舍和排序。表面“不起眼”的差異意味著背后結構性的變革。這種結構性變革的要點在于大大縮小了實現途徑與會計目標的偏離程度。大量文獻已經表明，傳統(tǒng)會計目標并不能在傳統(tǒng)會計范式下得到很好的實現，而泛會計范式的會計目標由于有了邏輯結構的保障，其實現途徑與之偏離程度將遠小于以往。從中得到的一個啟示是，會計目標研究應該更加重視目標的實現途徑，而不僅僅是提出一些關于目標的術語，即強調會計科學的設計性。

4.泛會計有著比傳統(tǒng)會計更深度結合的職能

會計職能是指會計系統(tǒng)在運行過程中對環(huán)境所產生的作用，它是人造系統(tǒng)的功能性和目的性固化結合的產物[ 3 ]。如何定位泛會計范式之下的會計職能呢？第一，反映職能。（1）信息獲取和儲存。與傳統(tǒng)會計系統(tǒng)不同，通過會計憑證記錄的會計信息只是泛會計信息的一部分，大量泛會計信息直接來源于業(yè)務系統(tǒng)，在業(yè)務發(fā)生之時就存儲在數據庫中。（2）反映職能的實現模式。泛會計反映職能有狹義會計模式、改良會計模式和廣義會計模式三種不同實現模式。三種模式沒有孰優(yōu)孰劣之分，它們同時存在于不同的企業(yè)，沒有所謂最優(yōu)的實現模式，正是泛會計系統(tǒng)異構性的體現。第二，控制職能。對泛會計而言，“控制”與“反映”同等重要，是“反映”職能延伸。（1）價值信息原本就承擔著監(jiān)督功能。一方面，價值信息能夠減少代理人的信息優(yōu)勢，從而使委托人可以更好地觀測代理人的行動；另一方面，價值信息為委托人實施激勵或懲罰措施提供了信號。（2）泛會計是價值管理的中樞。企業(yè)價值管理目標的規(guī)劃、分解、實施和評價都需要借助泛會計提供的信息。（3）泛會計通過對資金運動的控制實現對價值管理活動的控制。泛會計系統(tǒng)通過調控資金投向和分配方式來提高資金配置效率，確保企業(yè)價值最大化目標的實現。（4）數據庫與方法庫固化的傳統(tǒng)會計賬簿結構十分有利于監(jiān)控業(yè)務流程。

總體而言，泛會計與傳統(tǒng)會計的比較，有表1中8個方面的差異。

三、泛會計范圍的確定與比較

（一）泛會計范圍的確定

“會計范圍”一詞的含義非常豐富，既可以指會計工作的時空范圍，也可以指會計科學的學科范圍，還可以指會計人員的職責范圍。這里的“會計范圍”，主要是從會計理論層面討論會計結構和功能意義上的范圍。作為一個人造系統(tǒng)，會計是有界限和限制的，它既不可能提供無限功能，也不可能無限地提供功能。傳統(tǒng)會計被定義為是一個經濟信息系統(tǒng)，因而傳統(tǒng)會計范圍是平面的范圍?！柏攧諣顩r”和“經營成果”兩個維度規(guī)定了會計信息所在的平面，會計確認和計量的程序和方法劃定了會計信息在這個平面上的邊界。

如何確定泛會計的范圍呢？泛會計是一個價值管理計量系統(tǒng)，它具有價值計量和價值管理“二元一體”屬性特征。所以，泛會計范圍不僅要從泛會計信息（價值信息）所在的平面來考察，還要從信息背后對價值管理的控制行為來考察，這就形成了三個維度。因此，泛會計范圍是立體的范圍（見圖1）。

下面首先從泛會計信息所在的平面來考察泛會計的范圍，然后引入控制行為擴展到三維空間來確定泛會計的范圍。

1.從二維空間考察泛會計的范圍，就是要確定泛會計信息的邊界

泛會計作為一個價值管理計量系統(tǒng)，計量所產生的泛會計信息是對價值管理活動的映射，是價值管理存在方式和運動狀態(tài)的表現形式。具體來說，泛會計信息包括三類：（1）傳統(tǒng)會計信息。傳統(tǒng)會計信息就是傳統(tǒng)會計范式下會計系統(tǒng)生產的會計信息。傳統(tǒng)會計信息有狹義和廣義之分，稍后會進一步說明。（2）衍會計信息。所謂衍會計信息，就是由傳統(tǒng)會計信息衍生出來的管理會計信息、財務管理信息、內部控制信息等。會計信息和衍會計信息主要是用貨幣來定量化描述信息的，特別是狹義會計信息基本上完全屬于以貨幣作為計量單位的經濟信息。（3）類會計信息。類會計信息屬于衍會計信息和非會計信息交界的中間地帶，它指的是價值管理映射的、有助于內外部使用者進行決策的其他價值信息，它們可能是貨幣計量信息，也可能是非貨幣計量信息。

2.控制行為的引入把泛會計的范圍拓展到三維空間

價值計量和價值管理“二元一體”是泛會計的顯著特征，信息反映與控制行為無法分割，拋開背后的價值管理來討論價值計量便失去了更為深刻的內涵。可以從企業(yè)經營管理的三個層面來理解控制行為的范圍[ 4 ]：（1）在戰(zhàn)略管理領域內，價值管理應完成四項任務：績效、獲利、衡量尺度和報告；（2）管理控制層面，內部控制框架的構建是價值管理在管理控制層的靜態(tài)表現，而預算管理、成本管理、資金管理、編制外部報表則是它在管理控制層的動態(tài)管理內容；（3）財務交易和作業(yè)操作層面，這是價值管理的基本操作層面，是進行有效價值管理控制的保障。

從三維空間分析和確定泛會計的范圍，有助于加深對泛會計“二元一體”屬性的認識，把“二元一體”屬性放到三維空間來考察，可以比較清晰地勾勒出泛會計的三維邏輯結構。通過價值計量反映價值管理和利用價值計量信息控制價值管理構成了泛會計的完整邏輯結構。它們產生的經濟后果造成了企業(yè)價值存量水平的變動，正常情況下這種變動是正向的，即按照價值最大化的方向變動。企業(yè)價值存量水平變動是客觀存在的內在變化，但還必須經過投資者和價值相關公眾的主觀價值評價后才能成為人意識中的價值。

（二）與傳統(tǒng)會計范圍的比較

泛會計范式的會計范圍與傳統(tǒng)會計范式的會計范圍相比，不是原有范圍的簡單延伸，而是會計內涵和外延根本性拓展所導致的結構性變革。歸納起來，泛會計范圍與傳統(tǒng)會計范圍存在三個層面的差異：（1）信息所在的平面范圍不同；（2）討論范圍的空間范疇不同；（3）會計范圍的實踐涵義不同。

第一，從信息所在的平面范圍來看，泛會計信息包含傳統(tǒng)會計信息，傳統(tǒng)會計信息是泛會計信息的一個子集。傳統(tǒng)會計系統(tǒng)是以復式簿記為記錄工具、以權責發(fā)生制和配比原則為確認基礎、以歷史成本為計量屬性，反映企業(yè)財務狀況和經營成果的經濟信息系統(tǒng)。傳統(tǒng)會計信息的狹義概念是指通過會計準則、程序和方法加工而得的揭示財務狀況和經營成果的經濟信息，這些信息通過財務報表的形式提供給報表使用者，幫助其進行經濟決策；傳統(tǒng)會計信息的廣義概念，不僅包括財務報表信息，還包括會計準則所規(guī)定的表外信息，這些信息同樣會在財務報告上予以披露，以更好地反映財務報表信息。傳統(tǒng)會計信息不包括管理會計信息、財務管理信息、內部控制信息等衍會計信息，更不包括類會計信息。因此，從信息所在的平面范圍來看，泛會計比傳統(tǒng)會計更加廣泛（見圖2）。

第二，從討論范圍的空間范疇來看，泛會計范圍是三維空間的范圍，而傳統(tǒng)會計范圍只是二維空間的范圍?！皟r值管理計量系統(tǒng)”與“經濟信息系統(tǒng)”相比，最大的不同就在于它不僅是一個信息系統(tǒng)，而且是一個控制系統(tǒng)。價值計量和價值管理“二元一體”，體現了泛會計范式與傳統(tǒng)會計范式的顯著區(qū)別。

第三，從會計范圍的實踐涵義來看，泛會計具有職能管理和全員管理雙重性，而傳統(tǒng)會計只是一種職能管理。泛會計范式包含了兩種看待“會計世界”的視角：對于財務部或者會計部這樣的職能部門而言，泛會計是一項管理職能；對于企業(yè)整體而言，泛會計是為了實現價值最大化目標而全員參與的一系列過程，它涵蓋了企業(yè)管理的全部內容[ 5 ]。

四、結束語

作為價值管理計量系統(tǒng)的泛會計，其基本目標是反映和控制價值管理，以實現企業(yè)價值最大化。泛會計概念的提出是對傳統(tǒng)會計內涵和外延的升華，這直接表現在泛會計范圍比傳統(tǒng)會計有了極大的拓展。泛會計范圍的拓展有兩個方向：一是信息邊界，即泛會計信息的廣度超出了傳統(tǒng)會計信息的范疇；二是新增的行為視角，即泛會計不僅包括價值信息，還包括信息背后的價值管理活動，三維立體視角是泛會計與傳統(tǒng)會計的最大區(qū)別。

【參考文獻】

[1] 阿爾文·托夫勒.第三次浪潮[M].黃明堅，譯.北京：中信出版社，2006.

[2] 葛家澍.財務會計理論研究[M].廈門：廈門大學出版社，2006.

[3] 艾哈邁德·里亞希-貝克奧伊.會計理論[M].錢逢勝，等，譯.上海：上海財經大學出版社，2004.

[4] 李東，王翔.企業(yè)價值戰(zhàn)略：現代公司的績效解析與興衰奧秘[M].南京：東南大學出版社，2005.

[5] 陳良華，張昉.會計理論叢林與走出叢林困境[J].會計之友，2015（9）：6-10.

【基金項目】 國家自然科學基金資助項目（71272111）；國家高校博士點專項基金資助項目（20120092110060）

【作者簡介】 陳良華（1963— ），男，浙江紹興人，東南大學經濟管理學院教授，博士生導師，研究方向：會計理論、管理會計；馬小勇（1979— ），男，江蘇連云港人，東南大學經濟管理學院博士生，研究方向：會計理論與方法、供應鏈成本管理