增值型內部審計：理論框架和例證分析

鄭石橋++李嫻嫻

【摘 要】 內部審計業務類型分為審核型內部審計、監督型內部審計和增值型內部審計，增值型內部審計依賴鑒證和咨詢功能，以組織價值鏈為審計主題，以發現并推動整改價值鏈缺陷為直接目標，以管理審計、經營審計、內部控制審計為主要業務，服務于組織經營目標和戰略目標，通過優化組織價值鏈，促進組織價值創造。

【關鍵詞】 價值鏈； 增值型內部審計； 管理審計； 經營審計； 內部控制審計

【中圖分類號】 F239.44 【文獻標識碼】 A 【文章編號】 1004-5937（2017）05-0131-07

一、引言

國際內部審計師協會（IIA）于1999年提出的內部審計新概念中明確提出內部審計要增加組織價值和改善組織營運，這就產生了增值型內部審計。王光遠[1]認為，隨著社會經濟環境的變化，20世紀以來，內部審計目標經歷了消極防弊、積極興利、價值增值三個階段。看來，增值型內部審計已經成為當代內部審計的主流模式。然而，究竟什么是增值型內部審計？內部審計如何為組織增值？從理論上搞清楚這些問題，是建構增值型內部審計制度的前提。

增值型內部審計有大量的研究文獻，涉及什么是增值型內部審計及內部審計如何為組織增值，然而，還有些關鍵問題尚未解釋清楚，本文在現有研究的基礎上，厘清這些問題，提出一個關于增值型內部審計的理論框架。

二、文獻綜述

增值型內部審計有不少的研究文獻，圍繞本文的主題，文獻綜述關注兩個方面的內容：什么是增值型內部審計？內部審計如何為組織增值？關于什么是增值型內部審計，有兩方面相關的內容，一是增值型內部審計的含義，二是增值型內部審計的產生背景；關于內部審計如何為組織增值，有三方面相關的內容，一是內部審計增值的路徑，二是內部審計的增值型審計業務類型，三是支持增值型內部審計的審計功能。

關于增值型內部審計的含義，1999年6月，IIA理事會批準的內部審計新概念——內部審計是一種獨立、客觀的確認和咨詢活動，旨在增加價值和改善組織的運營，它通過應用系統的、規范的方法，評價并改善風險管理、控制和治理過程的效果，幫助組織實現其目標。這個概念中明確提出內部審計要增加組織價值和改善組織營運，從此，增值型內部審計概念得以出現。后來，IIA[2]在頒布《內部審計專業實務準則》（SPPI）時，對“增加價值”一詞有如下解釋：內部審計“機構的設立，是為了其所有者、其他利益關系方、顧客和客戶創造價值或謀取利益……內部審計師在收集資料、認識并評價風險的過程中，對經營與改良時機產生了深刻見解，這些見解可能會對機構帶來諸多利益。這些有價值的信息可以以咨詢、建議、書面報告或通過其他產品的形式呈現出來，所有這些都傳達給相應的管理人員”。現有文獻對增值型內部審計的理解主要基于上述兩個文獻，并沒有深入的理論分析。

關于增值型內部審計的產生背景，主要有兩方面的原因，20世紀90年代以來，一方面，各種業務經營風險普遍增大，內部審計部門如何在防范和控制經營風險上發揮積極作用已經成為贏得管理當局重視和支持的重要條件；另一方面，為了降低成本、增強市場適應性，不少組織進行內部組織機構的調整，這對內部審計部門構成了前所未有的外在壓力，內部審計部門要想方設法來證明自己不單是一個資源耗費者，更是一個價值增加者，從而維系自己的組織地位和職業生命[3-4]。

關于內部審計增加組織價值的路徑有不少的研究文獻。一些文獻將內部審計增值路徑概括為兩個方面，一是降低審計成本，包括提高審計效率和摒棄無謂的審計工作，二是通過提供審計建議以改善營運[5-7]。余玉苗和詹俊[3]認為，一方面通過內部審計部門自身的成本控制，另一方面就是在風險管理、內部控制、公司戰略等方面擔當起確認與咨詢服務的角色，通過避免損失，為企業價值增值。時現[8]認為，內部審計幫助組織預防和減少損失，當內部審計成本小于損失的減少時，價值就增加了；內部審計還在價值鏈上起著優化和協調作用。任宏等[9]認為，內部審計業務進行局部外包可以實現價值增值。張玉[10]認為，內部審計是為組織實現其目標服務的，因而要求內部審計人員必須站在維護組織整體利益的立場上，幫助組織解決影響其實現既定目標的各種問題。王會金和唐厚燕[11]認為，在直接方式上，內部審計發揮監督的作用，降低公司發生風險時損失；在間接方式上，內部審計通過評價治理和風險，優化價值鏈之間的協調成本，為價值增值活動提供有效的管理信息。馮均科[12]提出，通過業務審計增加業務價值、通過管理審計改善營運效能這兩個增值路徑。賈云潔[13-14]將內部審計價值增值分為顯性價值增值和隱性價值增值。沈靜秋等[15]將內部審計增值歸納為一般表達式：內部審計價值=顯性價值+隱性價值-審計成本。占靜婉[16]將內部審計增值概括為直接價值、潛在價值和威懾價值。沈翠玲[17]認為最大化為企業創造的收益和最小化內部審計成本是實現內部審計增值的途徑。高文進和劉介星[18]將內部審計價值分為直接價值和間接價值兩個部分，前者通過降低審計成本來增加，后者通過威懾作用來產生。張白[19]認為，內部審計增值有降低內部審計成本和提供關于組織完善的建議兩大途徑。

關于內部審計的增值型審計業務類型也有不少的研究文獻。孟建軍[20]認為可以通過改進并評價企業風險管理過程、內部控制狀況、治理程序這三個審計工作重心的變化，以實現增值的目標。張巧良和陳俊[21]認為，內部審計可以通過評價和改進風險管理、內部控制和公司治理的效率，協助組織實現目標，達到增值的目的。王光遠[22]提出，通過融合風險管理審計、內部控制審計和公司治理審計，實現內部審計的價值增值。張笠[23]認為，內部審計幫助組織改善公司治理、完善內部控制、改進風險管理以實現價值增值。李鳳華[24]認為，內部審計增加組織價值要關注對組織目標實現起到決定性作用的業務程序。安廣實[25]認為，增值型內部審計的審計范圍包括風險管理系統、內部控制系統和治理程序。賈云潔[13-14]認為，高增值性的審計業務是實現內部審計增值效用的主要驅動因素，主要包括戰略適當性審計、預算管理的戰略適配度審計、內部流程戰略適配度審查、學習和成長層面的戰略適配度審查、業績評價系統的戰略適配度審計。肖雨瀟[26]認為，內部審計增值渠道體現為解決信息不對稱、完善公司治理機制、彌補外部審計不足。李曼等[27]認為，內部審計增值的途徑是改變傳統的檢查、監督角色，以咨詢者的角色幫助管理層改進決策，提升風險預警效率。趙娜[28]認為內部審計增值領域包括公司治理、風險管理和戰略管理。張培[29]提出了內部審計增值的三大領域是風險管理、內部控制、公司治理。唐瑾等[30]提出內部審計增值領域包括內部控制、風險管理和組織治理。柳芳[31]認為，為組織增加價值的確認活動包括財務數據確認、信息系統確認，咨詢活動包括咨詢顧問、主題審計、培訓。李健和王春昕[32]認為，增值活動包括幫助組織完善內部控制、改進風險管理、降低審計成本、促進管理者履職和管理能力提升。劉德運[33]、任敬[34]認為，內部審計實現增值的途徑就是對內部控制、風險管理和治理過程提供保證和咨詢服務。

關于支持增值型內部審計的審計功能，高文進和劉介星[18]認為，內部審計價值增值功能的實現形式包括確認、咨詢。沈靜秋和王昊[35]認為，增值型內部審計是在推廣的過程中，咨詢功能可能會威脅到確認獨立性，并且與各利益相關者產生利益沖突。張培[29]提出了內部審計增值的兩大活動是確認和咨詢。肖仲云和于海云[36]認為，內部審計主要通過鑒證服務、咨詢服務和改進風險管理等方式幫助企業實現價值增值的目標。柳芳[31]認為，經營管理層和股東所需要的增值服務不同，前者的增值服務更多依賴咨詢服務，后者的增值服務更多與確認活動相關。

此外，還有不少文獻研究內部審計從傳統內部審計向增值型內部審計轉型的相關問題[37-39]，由于篇幅所限，這里不再綜述。

綜合上述文獻，盡管表述方式略有差異，但關于增值型內部審計有如下共識：第一，增值型內部審計就是要為組織增加價值；第二，內部審計為組織增加價值的路徑包括直接增加和間接增加，前者是通過降低審計成本和預防組織損失來獲得，后者是通過確認和咨詢建議來獲取；第三，內部審計為組織增加價值的主要業務類型包括風險管理確認及咨詢、內部控制確認及咨詢、治理過程確認及咨詢；第四，支持內部審計增值的功能包括確認和咨詢。

然而，還有些關鍵問題尚未解釋清楚，第一，增加組織價值中的“價值”究竟是什么意思？第二，組織價值與組織目標究竟是什么關系？第三，增加組織價值、改善組織營運，這二者與幫助實現組織目標究竟是什么關系？第四，風險管理、內部控制及組織治理是否是獨立的內部審計領域？第五，非企業組織是否有增值型內部審計？本文在現有研究的基礎上，厘清上述問題，提出一個關于增值型內部審計的理論框架。

三、理論框架

（一）組織價值及其與組織目標的關系

任何一個組織都要為社會創造價值，也就是滿足一定的社會需求，不能為社會創造價值的組織，是沒有生存機會的。組織創造并為社會所接受的價值就是組織價值。那么，這里的“價值”究竟是什么含義呢？馬克思主義政治經濟學認為，價值是私人產品中所包含的社會勞動的表現，是人類一般勞動的凝結①。西方經濟學一般認為，價值是產品的效用[40]。價值鏈理論的創造者波特認為，價值是客戶對企業提供給它們的產品或服務所愿意支付的價格，價值由總收入來度量[41]。增值型內部審計源于IIA 1999年提出的內部審計新概念，這個概念主要是美國人提出的，一般來說，不會依賴馬克思主義政治經濟學中的價值概念，可能依賴的概念只能是西方經濟學中的價值概念和波特價值鏈中的價值概念②。

那么，這兩個價值概念是什么關系？其實質是什么呢？西方經濟學認為，價值是產品的效用，顯然，這里的產品是廣義產品，包括服務在內，其實質就是有用的產品或服務，這種有用的產品或服務越多，價值就越大，這事實上類似于馬克思主義政治經濟學的使用價值。波特認為，價值是客戶對產品或服務所愿意支付的價格。那么，產品或服務的效用與價格是什么關系呢？一般來說，效用是產品或服務對人的滿足程度或滿足能力，客戶支付價格購買的是產品或服務的效用，正是由于產品或服務具有效用，客戶才愿意支付價格，產品或服務的效用越大，客戶當然就越是愿意支付更高的價格，所以，產品或服務的效用具有同一性。如果產品或服務具有價格，其效用總額與總收入就具有一致性，總收入是效用總額的表征，波特價值鏈所關注的企業組織就是這種情形。對于一些非企業組織來說，其產品或服務沒有價格，當然也就難以用價格或總收入來度量效用或價值。

以上述價值概念為基礎，所謂組織價值，就是組織創造的產品或服務的效用，簡要地說，就是組織創造的效用。這里的關鍵問題有兩點，一是組織生產了產品或服務，沒有產品或服務，就無效用可言，一般來說，任何組織都會生產一定的產品或提供一定的服務，這并不是難題；二是這種產品或服務要為社會所需要，如果組織生產的產品或服務是社會所不需要的，則這些產品或服務所體現的效用當然也就無法實現，從而也就無實質性的效用可言。準確地說，組織價值就是組織所生產并為社會所需要的效用。對于企業組織來說，只有生產的產品或服務由客戶購買，其創造的效用才真正得以實現，所以，波特認為，總收入是企業價值的衡量指標。對于非企業組織來說，其產品或服務不一定需要客戶來購買，也不一定有收入，此時，其提供的產品或服務數量可以表征其價值。

以上述組織價值為基礎，組織價值與組織目標是什么關系呢？任何一個組織都要為社會創造價值，也就是滿足一定的社會需求，不能為社會創造價值的組織，是沒有生存機會的。所以，創造組織價值應該是組織追求的首要目標，沒有價值創造，組織也就沒有創設的必要。組織目標實現程度越高，組織創造的價值也就越多；或者是，組織創造的價值越多，其目標實現程度也就越高。所以，組織價值創造和組織目標達成具有一致性，是一枚錢幣的兩面。然而，相對于組織價值創造，組織目標具有更豐富的內容，組織要創造價值，基礎性的條件是組織本身的持續健康營運，沒有組織本身的持續健康營運，其價值創造也就無從談起。那么，怎樣才能做到持續健康營運呢？對此，組織健康理論有不少的研究[42-43]，一般來說，法律法規遵守、資產安全、信息真實完整是影響組織整體健康的基礎性因素。組織要持續健康營運，必須遵守法律法規、資產安全和真實完整披露信息。所以，確保做到符合上述各條件是基礎性的組織目標。從某種意義來說，組織目標承載了組織創設者對組織的希望，也就是組織管理層從創設者那里所接受的經管責任的具體體現[44]，內部審計圍繞組織目標來開展工作，也就是為組織創設者及管理層服務。

任何一個組織的首要目標是價值創造，基礎性目標是持續健康營運。組織目標通常包括五個方面：業務經營活動合規合法性目標，資產安全性目標、信息真實完整性目標、經營目標、戰略目標[45-46]。上述五個目標都與組織持續健康營運相關，任何一個方面出問題，都可能危及組織生存，經營目標和戰略目標是奠定組織價值創造的基礎。

（二）內部審計為組織增值的路徑及其實現

接下來的問題是，內部審計如何為組織增值？波特的價值鏈理論認為，創造價值的過程分解為一系列互不相同但又相互關聯的增值活動，其總和構成價值鏈，增值活動分為基本活動和輔助活動兩大部分。基本活動是涉及產品或服務創造的各種活動，輔助活動是輔助基本活動進行價值創造的活動；輔助活動本身并不創造價值，而是為基本活動的價值創造提供支持。組織的價值創造，是基本活動和輔助活動共同協調的結果[47]。

顯然，內部審計本身并不能直接創造產品或服務，所以，不屬于基本活動，只能作為一種輔助活動來支持基本活動的價值創造。怎么支持呢？本文前面的文獻綜述指出，不少的文獻研究了內部審計增加組織價值的路徑，例如，余玉苗和詹俊[3]提出，在風險管理、內部控制、公司戰略等方面擔當起確認與咨詢服務的角色；時現[8]提出，在價值鏈上起著優化和協調作用；王會金和唐厚燕[11]提出，優化價值鏈之間的協調成本；馮均科[12]提出，通過管理審計改善營運效能；賈云潔[13-14]、沈靜秋等[15]提出隱性價值增值；張白[19]提出，內部審計提供關于組織完善的建議。上述這些文獻提出的路徑，可以歸結為優化組織價值鏈。

事實上，IIA自身也有相同的認識。本文前面的文獻綜述提到，IIA[2]在2001年頒布《內部審計專業實務準則》（SPPI）時，對“增加價值”有專門的解釋，IIA認為，內部審計師在收集資料、認識并評價風險的過程中，對經營與改良時機產生了深刻見解，這些見解可能會對機構帶來諸多利益。這些有價值的信息可以以咨詢、建議、書面報告或通過其他產品的形式呈現出來。實質上，這里強調的增加價值路徑也是優化組織價值鏈。

綜合研究文獻和IIA自己的解釋，內部審計增加組織價值的路徑是優化組織價值鏈，通過優化價值鏈，提升組織價值創造的效率和效果。接下來的問題是，內部審計如何實現上述增值路徑呢？這涉及到內部審計的審計內容選擇、審計目標選擇和審計功能定位。

審計內容表現為多個層級，其基本的層級是審計主題，審計內容選擇的基本問題是審計主題選擇。一般來說，審計主題分為財務信息、非財務信息、制度和行為這四類。那么，為了優化組織價值鏈，應該如何選擇審計主題呢？本文的文獻綜述提到，不少的文獻研究了支持內部審計增值功能的審計業務類型，雖然表述方面有差異，但是有高度共識的是，風險管理、內部控制和治理過程應該是增值型內部審計的主要內容，IIA的內部審計新概念中也表述了以風險管理、內部控制和治理過程作為審計內容。所以，增值型內部審計的審計內容應該是風險管理、內部控制和治理過程，這屬于制度主題。事實上，組織價值鏈要么表現為管理過程，要么表現為制度，在組織內部的主要載體就是風險管理、內部控制和治理過程，所以，管理過程、制度，或者是風險管理、內部控制和治理過程是人們觀察價值鏈的不同視角，圍繞這些審計主題開展審計工作，就是圍繞價值鏈開展審計工作。

與增值型內部審計的審計內容相關的一個問題是，不少的文獻將風險管理、內部控制和治理過程并列，認為它們是增值型內部審計三個方面的審計內容，這些文獻的主要依據是IIA在內部審計新概念中將三者并列。筆者認為，這三者不是并列關系，首先，風險管理與內部控制的關系不是并列，1994版的COSO報告名稱是整合內部控制框架，確定的內部控制要素是五個：控制環境、風險評估、控制活動、信息與溝通、監視，2004版的COSO報告名稱是整合風險管理框架，確定的風險管理要素是八個：控制環境、目標確定、風險識別、風險分析、風險應對策略、控制活動、信息與溝通、監視，似乎內部控制框架和風險管理框架有區別，前者是五要素，而后者是八要素。但是，仔細一看，實際上是將1994版的風險評估分解為目標確定、風險識別、風險分析、風險應對策略，原來的一個，現在分解為四個，當然就將五要素變成了八要素，其實質內容并沒有顯著變化。2013版的COSO報告又恢復到了整合內部控制框架，也是五要素。所以，整合內部控制框架和整合風險管理框架并無實質性區別。第二，治理與內部控制的關系也較為復雜，在各種版本的COSO報告中，都將組織治理作為控制環境的構成內容，也就是說，組織治理是內部控制的組成部分。也有人認為，組織治理區分為內部治理和外部治理，整個內部控制都屬于內部治理，所以，內部控制是治理的組成部分。無論誰包括誰，二者都不是并列關系。既然如此，IIA為什么將三者并列？筆者分析，可能的原因是三者關系說不清楚，用其中的任何一個，都可能會引起不同意見，將三者同時并列置于概念中，不同觀點的人都能接受。

與增值型內部審計的審計內容相關的另外一個問題是，是否還有不圍繞價值鏈的審計工作？當然有，例如，關注經濟行為是否合規，關注員工是否存在舞弊，關注經濟信息是否真實，這些以行為或信息為主題的內部審計，其目的并不是優化價值鏈，這些審計內容是為組織目標服務，但并不直接支持內部審計促進組織增值，所以，不是增值型內部審計。當然，并不能簡單地認為非增值型內部審計業務不重要，這些審計業務恰恰是保持組織持續健康營運的重要支持，只有當組織在合規性、真實性等方面不存在顯著的消極因素時，這些審計業務才不重要。

從內部審計目標來說，其終極目標是抑制影響組織目標的消極因素，對于增值型內部審計來說，這里的消極因素應該聚焦到影響組織價值創造的消極因素，這就是組織價值鏈應對代理問題、次優問題及風險所存在的缺陷，內部審計的直接目標就是找出價值鏈中存在的這些缺陷，并推動這些缺陷得到整改。通過價值鏈缺陷的鑒證及整改，優化價值鏈，進而提高價值創造的效率和效果。

審計功能與審計目標和審計內容密切相關，不同的審計目標需要不同的審計功能來支持，不同的審計內容也需要不同的功能來匹配。一般來說，內部審計具有鑒證、糾錯、處理處罰、評價、咨詢這些功能，但是，對增值型內部審計來說，其直接目標是找出價值鏈中存在的缺陷并推動這些缺陷得到整改，其審計內容主題是組織價值鏈，表現為制度主題，具體形態是管理過程或風險管理、內部控制和治理過程。在這種情形下，其審計功能就主要是鑒證和咨詢，這里的鑒證就是尋找組織價值鏈存在的缺陷，也就是將組織價值鏈與既定的標準相比較，以判斷組織價值鏈是否存在與既定標準的偏差，這種偏差如果較為嚴重，就是缺陷；這里的咨詢，就是推動缺陷整改，也就是在內部審計師不承擔管理職責的前提下，在改進組織的治理、風險管理和控制過程中發揮作用，具體形式包括顧問、建議、推動、培訓等。

需要特別強調的是，作為增值型內部審計，不能只是鑒證價值鏈是否存在缺陷，同樣重要甚至更為重要的是，推動這些缺陷得到整改，因為如果沒有整改，就沒有價值鏈的優化，增值型內部審計的終極目標就沒有實現，內部審計也沒有在組織的價值創造中發揮實質性作用。從這個意義上來說，增值型內部審計已經不是批判性審計，而是建設性審計[48]，同時，增值型內部審計不只是強調揭示機制，而是更加重視抵御機制[49]。

與增值型內部審計的審計功能相關的一個問題是，我國權威文獻將IIA確定的內部審計功能翻譯為確認和咨詢，本文使用的是鑒證和咨詢，那么，確認和鑒證是什么關系呢？與確認對應的英文是Assurance，IIA的解釋是對證據進行的客觀檢查，其實質還是證明、證實，所以，從實質上來說，鑒證和確認異曲同工。在審計學及審計實務不斷發展的今天，Attestation在很多時候用來表述包括合理保證和有限保證在內的一切發表意見的活動，Assurance只是其中一種，從與風險管理、內部控制和治理過程相關的Assurance來說，鑒證可能更為精準。當然，僅僅根據Assurance這個單詞，翻譯為確認并無錯誤。

與增值型內部審計的審計功能相關的另一個問題是，咨詢能否脫離鑒證？筆者認為，咨詢不能離開鑒證，要以鑒證為基礎，離開鑒證的咨詢活動是不恰當的。咨詢主要有兩種類型，第一，對鑒證發現的價值鏈缺陷進行整改時，發揮咨詢作用，因為這里的缺陷是審計人發現的，審計人對這些缺陷已經有了深刻見解，所以，審計人對于這些缺陷來說，已經具有專家的性質，在這種情形下，在不履行管理職責的前提下，推動相關力量對這些缺陷進行整改，這是增值型內部審計目標達成的必要功能，所以，內部審計人在缺陷整改中發揮咨詢作用，既有可能性，也有必要性；第二，審計人在鑒證價值鏈時主要關注價值鏈缺陷，如果對缺陷之外的其他問題也產生了深刻見解，而這些見解當然也可以以咨詢、建議、書面報告或通過其他產品的形式呈現出來。一般來說，這種情形的咨詢可能較少。

最后，我們需要厘清與增值型內部審計兩個相關的問題，第一，在IIA的內部審計新概念中，提出內部審計旨在增加價值和改善組織的營運，它通過應用系統的、規范的方法，評價并改善風險管理、控制和治理過程的效果，幫助組織實現其目標。那么，增加價值、改善組織營運，這二者與幫助實現組織目標究竟是什么關系？第二，非企業組織是否有增值型內部審計？

關于第一個問題，內部審計幫助組織實現其目標，這是內部審計最終目的，也是內部審計存在的原因，如果內部審計不能在組織目標達成中發揮作用，其也就失去了存在基礎。那么，增值型內部審計如何幫助組織實現其目標呢？答案是增加價值。那么，增值型內部審計如何增加價值呢？答案是改善組織的營運，也就是優化組織價值鏈。那么，怎么優化組織價值鏈呢？答案是應用系統的、規范的方法評價并改善風險管理、控制和治理過程的效果。

關于非企業組織是否有增值型內部審計，回答是肯定的，因為任何組織都要生產一定的產品或服務，也就是說，任何組織都在創造價值，所以，都存在價值鏈優化問題，這就為增值型內部審計提供了舞臺。當然，非企業組織的產品或服務具有自己的特征，從而其價值鏈也不同于企業組織，對于這些組織的價值鏈進行鑒證和咨詢需要不同的專業勝任能力。更為重要的是，這些組織存在不同于企業組織的委托代理關系，從而具有不同的代理問題，并會影響到次優問題；并且，這些組織營運于不同的環境，其風險也不同。這些都可能會影響組織對增值型內部審計的真實需求。

（三）內部審計業務類型：一個簡要的框架

以上分析了增值型內部審計，與此相關的問題是，既然有增值型內部審計，是否還有其他類型的內部審計，或者說，內部審計業務類型究竟有哪些？這個問題涉及的內容較多，這里僅做一個框架性的分析。

一般來說，內部審計是抑制影響組織目標達成之消極因素的制度安排，具體有三種情形，一是作為業務流程中的審核機制，二是作為業務流程之外的監督機制，三是作為業務流程的監視機制，不同情形下，其審計目標、審計主題、審計功能有區別，從而也就形成了不同類型的審計業務，其大致情形如表1所示。

表1顯示，內部審計業務類型分為審核型內部審計、監督型內部審計和增值型內部審計，這三種類型的內部審計，其審計主題、直接目標、服務的組織目標，以及主要的審計業務類型都不同，借用王光遠[1]的術語，審核型業務、監督型業務都屬于消極防弊，管理審計/經營審計屬于積極興利，內部控制審計屬于價值增值，積極興利和價值增值都屬于增值型業務。

四、我國內部審計業務類型轉型分析

以上提出了一個增值型內部審計理論框架，下面用這個框架來分析我國內部審計轉型，以一定程度上驗證這個框架。

新中國的內部審計是在政府審計的推動下建立起來的，伴隨著我國經濟體制改革的歷史進程，大致經歷了三個發展階段。從20世紀80年代至90年代初是第一階段，內部審計主要以開展財務合規性審計為主，也有少數組織探索效益審計。從20世紀90年代初至90年代末是第二階段，內部審計在堅持以財務合規性審計為主的基礎上，較多的組織逐步開展了效益審計。21世紀以來是第三階段，內部審計由財務合規性審計為主逐步向以管理效益審計為主轉變[37]。第三階段，也就是內部審計轉型階段。

關于內部審計轉型，有多種表述方式。2005年6月，時任審計長李金華在中國內部審計協會第五次會員代表大會上強調指出，內部審計的定位應該是管理+效益，內部審計在促進提高單位管理水平和內部控制建設方面，應該說是大有可為的。中國內部審計協會時任會長王道成[37]指出，內部審計轉型就是要推進內部審計由財務審計為主逐步向以內部控制和風險管理審計為主轉變，從查錯糾弊向內部控制評價和風險評估轉變，內部審計不能再停留在傳統的財務收支審計階段，更重要的是要在促進完善公司治理、推動內部控制機制建設、提高風險管理能力方面發揮作用。《中國內部審計協會2006年至2010年工作規劃》指出，推進內部審計工作基本實現從以真實性、合規性為導向的財務審計為主向以內部控制和風險管理為導向的管理審計為主的全面轉型與發展[50]。后來，有人將內部審計轉型概括為“以風險為導向、以控制為主線、以增值為目的的內部審計新模式”[51-52]。中國內部審計協會2013年修訂的《第1101號——內部審計基本準則》規定，內部審計通過運用系統、規范的方法，審查和評價組織的業務活動、內部控制和風險管理的適當性和有效性，以促進組織完善治理、增加價值和實現目標。

盡管表述方式不同，但實質內涵沒有區別，就是內部審計要以財務合規性審計為主，向內部控制和風險管理審計轉變，內部審計要促進組織完善治理、增加價值和實現組織目標，這本質上就是向增值型內部審計轉變。

根據本文的理論框架，內部審計業務類型定位有三種，即審核型內部審計、監督型內部審計和增值型內部審計，在21世紀之前，我國的內部審計主要是財務收支審計（包括工程財務收支審計）、經濟責任審計、舞弊審計、財務信息審計，也有一些組織開展了管理專項審計和內部控制評估，甚至還有些組織將內部審計作為制衡機制，開展事前審計，但是這些審計業務除了管理專項審計和內部控制評估外，其他的審計業務都屬于監督型審計和審核型審計，只有管理專項審計和內部控制評估屬于增值型內部審計，所以，21世紀之前，我國內部審計主要屬于監督型內部審計和審核型內部審計。

那么，我國內部審計業務類型轉移的原因是什么呢？根據本文的理論框架，審核型內部審計和監督型內部審計是服務于組織的持續健康營運目標（包括合規合法、資產安全和信息真實完整），而增值型內部審計則是服務于組織的價值創造目標（包括經營目標和戰略目標）。從理論上來說，并不能以服務的組織目標不同來區分內部審計的重要性，但是，當組織的持續健康營運已經有相當的基礎了，而經營競爭更加激烈時，如果內部審計還不關注硝煙彌漫的主戰場，勢必很難得到組織高層的重視，內部審計的組織地位甚至生存機會也會存在危機。正是在這種背景下，內部審計業務類型轉型應運而生。當然，如果某組織的合規合法、資產安全和信息真實完整存在嚴重問題，內部審計部門如果置這些問題于不顧，而全力開展管理專項審計，這也是不符合內部審計服務組織目標這個大原則的。總體來說，內部審計部門要以服務組織目標為大原則，根據不同的審計業務需求及審計資源，確定審計業務類型組合。

總體來說，本文的理論框架可以用來解釋我國內部審計業務類型轉型。

五、結論和啟示

增值型內部審計已經成為當代內部審計的主流模式。然而，究竟什么是增值型內部審計？內部審計如何為組織增值？從理論上搞清楚這些問題，是建構增值型內部審計制度的前提。本文在現有研究的基礎上，厘清一些尚未解釋清楚的關鍵問題，提出一個關于增值型內部審計的理論框架。

價值就是效用，組織價值就是組織為客戶提供的產品或服務所蘊含的效用。價值創造是組織的首要目標，健康持續營運是組織的基礎性目標，內部審計要服務于組織目標，圍繞組織價值創造和組織健康持續營運開展審計工作。圍繞組織健康持續營運開展的內部審計屬于審核型內部審計和監督型內部審計，而圍繞價值創造開展的內部審計就是增值型內部審計。

增值型內部審計依賴鑒證和咨詢功能，以組織價值鏈為審計主題，以發現并推動整改價值鏈缺陷為直接目標，以管理審計、經營審計、內部控制審計、信息系統審計為主要業務，服務于組織經營目標和戰略目標，通過優化組織價值鏈，促進組織價值創造。

21世紀之前，我國內部審計主要屬于監督型內部審計和審核型內部審計。21世紀開始的內部審計業務類型轉移，就是從以監督型內部審計和審核型內部審計為主，向以增值型內部審計為主的轉變。然而，對于某些組織來說，監督型、審核型內部審計并非失去意義。

本文的研究啟示我們，增值型內部審計制度的建構是一個復雜的問題，首先要搞清楚本組織已經存在的監督型、審核型內部審計是否還有必要；其次，要建立增值型內部審計制度，需要從審計目標、審計功能、審計內容、審計技術及專業用途能力等方面進行轉換，這需要系統地考慮，否則，增值型內部審計制度可以有形無實，難以真正發揮作用。

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