融資性質分期收款銷售的所得稅處理
——以資產負債表債務法為例

融資性質分期收款銷售的所得稅處理
——以資產負債表債務法為例

蔡旺清 宋宇

具有融資性質的分期收款銷售屬于特殊銷售事項，會計與稅法在分期收款銷售商品收入確認時間和金額計量方面存在差異。本文首先辨析了資產負債表債務法下分期收款銷售所得稅處理的基本原理，然后通過案例分析了該所得稅處理方法存在的問題，并在此基礎上提出了自己的觀點，以期為理論研究和實務操作提供借鑒。

融資性質 分期收款銷售 所得稅處理 資產負債表債務法

分期收款銷售是指商品已經交付，但貨款分期收回的一種銷售方式。它屬于現代企業常用的一種重要促銷手段，具有金額大、收款期長、風險高等特點，因此其售價一般要高于正常售價，有一定的融資性質，高出的部分既是對風險的補償，也相當于對買方的融資而索取的回報。具有融資性質的分期收款銷售業務在收入確認時間和金額計量方面，財稅均存在差異。不管是收入確認方面的差異還是金額計量方面的差異，均涉及到所得稅會計問題。

日期會計處理稅務處理2 0 1 5 . 1 2 . 3 1借：長期應收款——A公司 5 2 6 . 5（4 5 0 + 7 6 . 5）貸：主營業務收入 3 9 0未實現融資收益 6 0遞延增值稅 7 6 . 5（4 5 0 × 1 7 %）借：主營業務成本 1 2 0貸：庫存商品 1 2 0不作處理2 0 1 6 . 1 2 . 3 1借：銀行存款 1 7 5 . 5貸：主營業務收入 1 5 0應交稅費——應交增值稅（銷項稅額） 2 5 . 5（1 5 0 × 1 7 %）借：主營業務成本 4 0貸：庫存商品 4 0 2 0 1 7 . 1 2 . 3 1與2 0 1 6年1 2月3 1日會計處理同與2 0 1 6年1 2月3 1日稅務處理同2 0 1 8 . 1 2 . 3 1與2 0 1 6年1 2月3 1日會計處理同與2 0 1 6年1 2月3 1日稅務處理同借：銀行存款 1 7 5 . 5貸：長期應收款——A公司 1 7 5 . 5（5 2 6 . 5 ÷ 3）借：未實現融資收益 2 0貸：財務費用 2 0借：遞延增值稅 2 5 . 5（7 6 . 5 ÷ 3）貸：應交稅費——應交增值稅（銷項稅額） 2 5 . 5

表2 融資性質分期收款銷售會計與稅法處理差異對比

一、基本原理

會計準則將融資性質分期收款銷售業務分解成銷售和融資兩種不同的業務分別進行處理：一是在分期收款銷售業務發生時，按銷售業務處理，以未來貨款分期收回金額的現值（或公允價值）一次性確認收入，同時一次性結轉成本；二是在未來貨款分期收回時，按融資業務處理，分期確認融資收益。

所得稅法將一筆融資性質分期收款銷售業務看成是多筆銷售業務，嚴格按合同約定的收款日期和金額確認收入，同時采用收入實現百分比法結轉成本。

二、案例分析

[例1]華聯實業股份有限公司（以下簡稱華聯公司）與A公司簽訂書面合同，于2015年12月31日采用分期收款方式售出大型設備一套，銷售價格（不含稅）為450萬元，從2016年開始分3次于每年12月31日向A公司等額收取。假定該設備成本為120萬元，銷售時公允價值為390萬元。

（一）財稅處理及分析

1.財稅處理

為了直觀展現會計和稅法的差異，該案例采用直線法確認和分攤各期未實現融資收益（注：會計準則要求使用實際利率法），華聯公司具體財稅處理見表1。

2.分析

通過整理歸納表1，我們可得出融資性質分期收款銷售會計與稅法處理的詳細差異，具體內容見表2。

從表2可看出，不管是在會計上還是稅法上，融資性質分期收款銷售的利潤總額均為330萬元。但是，會計將融資性質分期收款銷售分解成銷售和融資兩種業務進行處理，在2015年確認了270萬元的銷售利潤，而在2016～2018年的3年各確認了20萬元的融資收益。稅法則未區分銷售業務和融資業務，而是在2016～2018年的每年才分別確認收入和結轉成本，每年確認了110萬元的利潤。

（二）所得稅計算及會計分錄

1.所得稅計算

融資性質分期收款銷售會計和稅法確認的納稅差異為時間性差異。根據權責發生制原則，會計和稅法的時間性差異需要進行遞延處理，而所得稅遞延處理的方法有兩種：一是利潤表債務法；二是資產負債表債務法。在實務中，企業必須為資本市場提供綜合全面的投資決策信息，故應采用資產負債表債務法。在資產負債表債務法下，華聯公司具有融資性質的分期收款銷售遞延所得稅計算過程見表3。

2.會計分錄

（1）2015年12月31日，銷售設備時。

借：長期應收款——A公司450

表3 資產負債表債務法下融資性質分期收款銷售遞延所得稅計算 單位：萬元

表4 資產負債表債務法下融資性質分期收款銷售遞延所得稅計算（改進后） 單位：萬元

貸：主營業務收入 390

未實現融資收益 60

借：主營業務成本 120

貸：庫存商品 120

根據表3計算所得，確認2015年所得稅費用：

借：遞延所得稅資產 45（30+15）

所得稅費用——遞延所得稅費用67.5

貸：遞延所得稅負債 112.5

（2）2016年12月31日，收取貨款時。

借：銀行存款 175.5

貸：長期應收款——A公司150

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額） 25.5（150×17%）

借：未實現融資收益 20

貸：財務費用 20根據表3計算所得，確認2016年所得稅費用：

借：遞延所得稅負債 37.5

貸：遞延所得稅資產 15（10+5）

所得稅費用——遞延所得稅費用22.5

（3）2017年12月31日和2018年12月31日會計分錄同2016年12月31日。

三、存在問題

1.不符合財務報表列報原則

根據財務報表列報規定，對于非日常經營活動中同一交易形成的利得和損失，應按處置收入扣除資產的賬面金額和相關費用后的凈額列報，而表3的處理明顯違背了這一原則。

2.不符合會計穩健性原則

從表3可看出，該處理方法虛增了遞延所得稅資產，不符合會計穩健性原則，誤導了財務報表使用者，從而大大降低了財務報表的決策有用性。

四、解決對策

基于存在的上述問題，筆者對資產負債表債務法下融資性質分期收款銷售遞延所得稅計算及會計處理進行改進。

(一)所得稅計算及會計分錄

1.所得稅計算

改進的具體辦法是在資產負債表債務法下以分期收款銷售所產生的應納稅暫時性差異減去可抵扣暫時性差異后的凈額計算遞延所得稅負債及遞延所得稅費用，具體計算過程見表4。

2.會計分錄

（1）2015年12月31日，銷售設備時。

借：長期應收款——A公司450

貸：主營業務收入 390

未實現融資收益 60

借：主營業務成本 120

貸：庫存商品 120根據表4計算所得，確認2015年所得稅費用：

借：所得稅費用——遞延所得稅費用 67.5

貸：遞延所得稅負債67.5

（2）2016年12月31日，收取貨款時。

借：銀行存款 175.5

貸：長期應收款——A公司150

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額） 25.5（150×17%）

借：未實現融資收益 20

貸：財務費用 20根據表4計算所得，確認2016年所得稅費用：

借：遞延所得稅負債 22.5

貸：所得稅費用——遞延所得稅費用 22.5

（3）2017年12月31日和2018年12月31日會計分錄同2016年12月31日。

（二）改進前后對比

從表5可看出，雖然改進后的資產負債表債務法下融資性質分期收款銷售所得稅會計處理對利潤表的影響與改進前相同，但改進后的資產負債表中資產總額和負債總額與改進前不同。因此，改進后的資產負債表更加符合會計穩健性原則。

表5 資產負債表債務法下融資性質分期收款銷售遞延所得稅的比較（改進前后） 單位：萬元

1.全國注冊稅務師執業資格考試教材編寫組.稅法.中國稅務出版社.2013

2.財政部會計司編寫組.企業會計準則講解.人民出版社.2008

3.劉永澤,陳立軍.中級財務會計.東北財經大學出版社.2010

4.孫志梅,李秀蓮,高強.解析財務報表列報準則的最新變化.商業經濟.2014(6)

5.張然.分期收款銷售——新會計準則與新企業所得稅法的差異和協調.會計之友.2010(2)

6.王任華.資產負債表債務法與利潤表債務法差異歸納.經濟技術協作信息.2009(2)

7.宋文軒.關于新企業所得稅會計準則的幾點看法.現代商貿工業.2010(5)

8.于明濤,楊靜.融資性質分期收款銷售的增值稅賬務處理探析.會計之友.2011(11)

9.張萌.分期收款銷售收入的會計確認與計量.時代經貿.2011(2)

本文系廣西高校科學技術科研項目（編號：KY2015YB307）和賀州學院科研項目（編號：2014ZC08）階段性研究成果。

作者單位：澳門科技大學商學院 賀州學院經濟與管理學院