處置部分股權投資不喪失控制權的會計處理

2017-03-13 03:02:38

中國注冊會計師 2017年1期

處置部分股權投資不喪失控制權的會計處理

徐筱婷

從《財政部關于不喪失控制權情況下處置部分對子公司投資會計處理的復函》（財會便[2009]14號）到2014年《企業會計準則第33號——合并財務報表》，母公司處置子公司股權不喪失控制權的會計處理逐步明確和完善，但有關個別報表、合并報表會計處理的區別與聯系仍是理解的難點，尤其是合并報表中的調整處理。本文從相關會計處理原理出發，通過案例重點闡述了處置日母公司會計處理的本質和技巧，并對一些問題進行了拓展。

處置股權投資不喪失控制權

企業持有對子公司投資后，可能會因故處置部分股權，但并不喪失其控制權，這種情況應在股權處置當日區分個別報表與合并報表，進行不同的會計處理。

一、處置部分股權投資不喪失對子公司控制權的會計處理原理

母公司處置部分股權投資不喪失控制權的會計處理，財政部最初是在《財政部關于不喪失控制權情況下處置部分對子公司投資會計處理的復函》（財會便[2009]14號）文中給出有關處理意見，直至2014年合并財務報表準則修訂出臺，上述特殊交易的會計處理予以明確。根據準則，母公司處置部分股權投資不喪失控制權的交易被視為一項權益性交易，母公司個別報表確認的處置收益在合并報表層面要進行調整，即處置價款與處置長期股權投資相對應享有子公司自購買日或合并日開始持續計算的凈資產份額之間的差額應調整資本公積（資本溢價或股本溢價），資本公積不足沖減的，調整留存收益。但準則并未對處置日處置股權相對應享有子公司自購買日開始持續計算的凈資產份額與處置部分股權在母公司個別報表中的賬面價值的差額以及長期股權投資內含的商譽如何進行處理給出明確規定。以下將結合案例對處置部分股權投資不喪失控制權的會計處理進行分析。

例1：甲公司于20×6年1月20日以8000萬取得乙公司100%的股權，購買日乙公司可辨認凈資產公允價值等于賬面價值為8000萬（其中實收資本7000萬，資本公積1000萬）。假定該項合并為非同一控制下企業合并，且根據稅法規定為應稅合并。20×7年1月5日，甲公司處置了持有的對乙公司40%的股權，取得價款4 200萬。處置后，甲公司仍能對乙公司實施控制。處置日，乙公司自購買日公允價值持續計算的可辨認凈資產為10000萬（假設凈資產增加均來源于截至上年末子公司凈利潤增加導致的留存收益增加）。

1.甲公司個別報表賬務處理。

（1）確認部分股權投資的處置損益：（2）對剩余股權投資改按權益法核算進行追溯調整：

此時，個別報表中剩余股權的賬面價值為6000萬（8000-3200+1200）。

2.甲公司合并報表賬務處理。

（1）對于處置價款與處置股權相對應享有子公司自購買日開始持續計算的凈資產份額之間的差額200萬（4 200-10 000×40%）調整資本公積：

（2）對于處置當日處置股權相對應享有子公司自購買日開始持續計算的凈資產份額與處置部分股權在母公司個別報表中賬面價值的差額800萬（10 000×40%-8 000×40%）調整期初留存收益：

如何理解上述兩筆調整分錄是該項業務處理的關鍵。首先，甲公司處置股權前后其作為母公司的控制地位并沒改變，股權比例從100%降至60%，少數股東持股比例從0升至40%，在合并報表中反映為所有者權益項目的此消彼長，該項處置業務屬于一項權益性交易，故不會影響損益。

其次，在不含商譽的情況下，上述兩筆分錄的核算涉及三個量：①處置價款；②處置部分股權相對應享有子公司自購買日開始持續計算的凈資產份額；③處置部分股權在母公司個別報表中的賬面價值。那么，母公司個別報表確認的投資收益就是①-③，該差額可分解為（①-②）+（②-③）。站在合并報表層面，對于分錄（1）的差額200萬（①-②）即處置日賣價與處置日賬面價值之差，本應確認為處置損益，但該項交易屬于權益性交易、準則要求不得確認損益而是計入資本公積；或者可以理解為子公司少數股東以4 200萬的價格溢價購買子公司價值4 000萬的股權，溢價部分應計入資本公積（資本溢價），而個別報表將這部分溢價計入投資收益，合并報表需作調整。對于分錄（2）的差額800萬（②-③）則是處置部分股權相對應享有子公司在母公司投資期間實現凈資產增值的份額，而母公司在其個別報表按照成本法核算長期股權投資未予確認、且該增值是子公司以前年度實現的收益，從合并報表層面應調整期初留存收益。

最后，經過上述處理，母公司個別報表確認的投資收益全部抵銷，在合并報表中不存在處置損益，體現權益性交易原則。

例2：若甲公司處置40%股權的處置價款為3000萬，其他條件同例1。

1.甲公司個別報表賬務處理。

（1）確認部分股權投資的處置損益：

（1）對于處置價款與處置股權相對應享有子公司自購買日開始持續計算的凈資產份額之間的差額-1 000萬（3 000-10 000×40%）沖減資本公積：

（2）同例1合并報表（2）。

本例可理解為少數股東折價購買股權，即少數股東以3 000萬的對價購買價值4 000萬的股權。根據權益性交易原則，上述差額不影響損益、應沖減資本公積；同時，對處置股權應享有子公司凈資產價值增值的份額予以調整。經過上述處理，母公司個別報表確認的投資損失全部抵銷，合并報表不確認處置損益、體現權益性交易原則。

例3：若甲公司處置40%股權的處置價款為3 200萬元，其他條件同例1。

（一）初始投資包含商譽

當初始投資成本包含商譽時，情況較為復雜。在進行賬務處理前應當明確，在未喪失控制權的情況下，商譽并不因處置部分股權而發生變化；在母公司個別報表中，無論是以成本法還是權益法核算長期股權投資，商譽是隱含在長期股權投資初始投資成本中的；當母公司編制合并報表時，商譽是通過權益的抵銷“倒擠”出來的。

例4：若購買日乙公司可辨認凈資產公允價值等于賬面價值為7 000萬（其中實收資本6 000萬，資本公積1 000萬），其他條件同例1。

1.甲公司個別報表賬務處理。

（1）確認部分股權投資的處置損益：

（2）同例1個別報表（2）。

2.甲公司合并報表賬務處理。

本例中，母公司個別報表并未確認投資損益，但合并報表仍進行如下處理：

（1）對于處置價款與處置股權相對應享有子公司自購買日開始持續計算的凈資產份額之間的差額-800萬（3 200-10 000×40%）沖減資本公積：

（2）同例1合并報表（2）。

進一步分析可知，母公司個別報表以成本法核算長期股權投資，子公司凈資產增值后母公司個別報表并未予以反映，也就不能公允反映該筆股權投資的真實價值，合并報表需追溯調整，以此作為定價基礎。從本質上來說仍相當于少數股東折價入股，即少數股東以3 200萬購買了價值4 000萬的股權，折價部分計入資本公積，同時根據子公司凈資產增值份額調整期初留存收益。經過上述兩筆分錄的調整，合并報表未確認投資收益。綜合（1）、（2）兩筆分錄可知，“投資收益”是過渡科目，其本質是合并資產負債表中所有者權益項目之間的調整，即將資本公積調入留存收益，但不能直接處理為“借：資本公積，貸：留存收益”，因為該筆綜合分錄是一個最終結果，具體的賬務處理還應遵循業務本質、符合邏輯，以“投資收益”為過渡進行相應調整處理。

二、處置部分股權投資不喪失對子公司控制權的會計處理拓展

（2）對剩余股權投資改按權益法核算進行追溯調整：

此時，個別報表中剩余股權的賬面價值為6 600萬元（8 000-3 200+1 800）。

2.甲公司合并報表賬務處理。

（1）針對所含商譽，合并報表層面應將個別報表在確認處置損益時結轉的部分商譽予以恢復：此時，合并報表共計投資收益1 400萬貸方余額（1 000+400）。

（2）對于處置價款與處置股權相對應享有子公司自購買日開始持續計算的凈資產份額之間的差額200萬（4 200-10 000×40%）調整資本公積：

（3）比照不含商譽時的處理，對于處置當日處置股權相對應享有子公司自購買日開始持續計算的凈資產份額與處置部分股權在母公司個別報表中的賬面價值的差額應調整期初留存收益。此步驟實為在對處置部分股權相對應享有子公司凈資產增值份額進行追溯調整，而本例中初始投資成本包含商譽1 000萬，即處置部分股權在母公司個別報表中的賬面價值為3 200萬（8 000×40%），若要取得處置部分股權相對應享有子公司凈資產增值份額，應將處置部分股權在母公司個別報表賬面價值中所含商譽剔除并予以相應調整：10 000×40%-（8 000-1 000）×40%= 1 200萬：