《公司注冊資本登記管理規定》新變化對注冊會計師驗資業務的影響

《公司注冊資本登記管理規定》新變化對注冊會計師驗資業務的影響

朱建林

根據修訂后我國《公司法》、《公司登記管理條例》等有關規定，2014年2月20日國家工商行政管理總局頒布第64號令，新修訂的《公司注冊資本登記管理規定》自2014年3月1日起施行。新修訂實施的《公司注冊資本登記管理規定》與原先公司注冊資本登記管理規定相比，發生了較大變化；公司注冊資本登記管理規定新變化，對注冊會計師驗資執業規程產生較大影響，中國注冊會計師行業協會和會計師事務所應按照新政策修改完善注冊資本審驗業務執業標準。會計師事務所及注冊會計師受托辦理公司注冊資本實收情況審驗業務，自2014年3月1日起必須根據《公司注冊資本登記管理規定》新政策進行審驗，出具合規的驗資報告。本文擬就新修訂實施的《公司注冊資本登記管理規定》對會計師事務所及注冊會計師驗資工作的影響問題作一探討。

一、新修訂《公司注冊資本登記管理規定》主要變化

1.對公司注冊資本登記管理，按認繳制與實繳制兩類情況區別登記管理。

2.取消了“公司全體股東的首次出資額不得低于注冊資本的百分之二十，也不得低于法定的注冊資本最低限額，其余部分由股東自公司成立之日起兩年內繳足，投資公司可以在五年內繳足”限制性規定。

3.取消了“全體股東的貨幣出資額不得低于有限責任公司注冊資本的百分之三十”限制性規定。

4.取消了“一人有限責任公司的注冊資本最低限額為人民幣十萬元，股東應當一次足額繳納公司章程規定的出資額”限制性規定。

5.取消了“有限責任公司注冊資本的最低限額為人民幣三萬元，股份有限公司注冊資本的最低限額為人民幣五百萬元，公司減資后的注冊資本不得低于法定的最低限額”限制性規定。

6.取消了“公司設立時股東或者發起人的首次出資、公司變更注冊資本及實收資本，必須經依法設立的驗資機構驗資并出具驗資證明；作為股東或發起人出資的非貨幣財產，應當由具有評估資格的資產評估機構評估作價后，由驗資機構進行驗資”限制性規定。

7.完善了“有限責任公司的注冊資本為在公司登記機關依法登記的全體股東認繳的出資額。股份有限公司采取募集設立方式設立的，注冊資本為在公司登記機關依法登記的實收股本總額；股份有限采取發起設立方式設立的，注冊資本為在公司登記機關依法登記的全體發起人認購的股本總額”規定。

8.完善了“法律、行政法規以及國務院決定規定公司注冊資本實行實繳的，注冊資本為股東或者發起人實繳的出資額或者實收股本總額”規定。

9.完善了“公司的注冊資本由公司章程規定，登記機關按照公司章程規定予以登記；以募集方式設立的股份有限公司的注冊資本應當經驗資機構驗資；公司注冊資本發生變化，應當修改公司章程并向公司登記機關依法申請辦理變更登記”規定。

10.完善了“公司增加注冊資本的，有限責任公司股東認繳新增資本的出資和股份有限公司的股東認購新股，應當分別依照《公司法》設立有限責任公司和股份有限公司繳納出資與繳納股款的有關規定執行”規定。

11.完善了“公司減少注冊資本，應當符合《公司法》規定的程序。法律、行政法規以及國務院決定規定公司注冊資本有最低限額的，減少后的注冊資本應當不少于最低限額”規定。

12.完善了“股東出資額或者發起人認購股份、出資時間及出資方式由公司章程規定。發生變化的，應當修改公司章程并向公司登記機關依法申請辦理公司章程或者公司章程修正案備案”規定。

13.新增了“股東或者發起人可以以其持有的在中國境內設立的公司股權出資”規定。

14.新增了“債權人可以將其依法享有的對在中國境內設立的公司的債權，轉為公司股權”規定。

15.自2014年3月1日起，2005年12月27日國家工商行政管理總局公布的《公司注冊資本登記管理規定》、2009年1月14日國家工商行政管理總局公布的《股權出資登記管理辦法》、2011年11月23日國家工商行政管理總局公布的《公司債權轉股權登記管理辦法》廢止。

二、新《公司注冊資本登記管理規定》對注冊會計師驗資業務的影響

1.自2014年3月1日起，會計師事務所及注冊會計師受托辦理公司制企業注冊資本實收情況審驗業務，原先對公司股東或發起人在出資時間、出資方式、出資金額及其非貨幣性財產出資作價等方面限制性規定要求，不再作為合規性審驗內容，應按新規定辦理驗資業務并出具符合新規定的驗資報告。

2.國家對公司注冊資本登記管理工作區分認繳制和實繳制兩種類型區別登記管理，在登記管理程序和登記管理所需提供資料要求方面存在差異，對會計師事務所及注冊會計師受托辦理驗資業務提出新要求，在審驗程序、審驗內容、獲取審驗證據以及出具的驗資報告類型及其格式內容方面均應進行相應的革新完善。對實行認繳制的公司注冊資本實收情況審驗業務，現行《中國注冊會計師審計準則第1602號-驗資》及其應用指南已不再完全適用。

3.《公司法》修訂實施后，國家對認繳制公司注冊資本的登記管理，登記機關按照公司章程或章程修正案規定予以登記并發放營業執照，包括公司設立登記、增加注冊資本登記、股東變更登記、股權轉讓登記、減少注冊資本登記等涉及注冊資本變化事項，且營業執照上不再登記實收資本事項；不再要求公司申請辦理這些涉及注冊資本事項登記或變更登記時需提供會計師事務所出具的驗資報告，對認繳制公司注冊資本事項設立登記或變更登記程序與要求，發生了顛覆性變化。

鑒于國家對認繳制公司注冊資本的登記管理新規定，會計師事務所及注冊會計師受托辦理認繳制公司注冊資本實收情況審驗業務，實質上就是受托審驗被審驗公司驗資截止日已登記注冊資本的實收情況。對認繳制公司注冊資本實收情況審驗業務而言，不存在也無需區分“設立驗資”、“變更驗資”等驗資業務類型，僅需要會計師事務所及注冊會計師對驗資截止日被審驗公司已登記注冊資本本期實收情況和累計實收情況（首次驗資除外）進行審驗并出具驗資報告。對公司股東或發起人在出資時間、出資方式、出資金額及非貨幣財產出資評估作價等方面限制性規定內容（包括出具的驗資報告中無需披露這些相關內容）外，其他方面驗資工作要求（包括驗資類型、審驗程序與要求、驗資報告格式與內容等），仍執行《中國注冊會計師審計準則第1602號-驗資》及其應用指南規定。

三、對實繳制公司注冊資本實收情況審驗業務革新完善

會計師事務所及注冊會計師受托辦理實繳制公司注冊資本實收情況審驗業務，除了無需審驗上述已取消的

四、對認繳制公司注冊資本實收情況審驗業務程序革新完善

會計師事務所及注冊會計師受托辦理認繳制公司注冊資本實收情況審驗業務，除了無需審驗上述已取消的對公司股東或發起人在出資時間、出資方式、出資金額及非貨幣財產出資評估作價等方面限制性規定內容外，需在下列方面革新完善驗資工作程序：

1.首先應明確本次受托辦理的認繳制公司注冊資本實收情況審驗業務范圍，是否屬于已登記注冊資本實收情況首次委托會計師事務所及注冊會計師驗資情形。若非首次驗資工作，則應提請被審驗單位提供以往出具的所有驗資報告，以便了解以往被審驗單位已登記注冊資本實收情況的驗資情況，正確界定本次已登記注冊資本實收情況審驗范圍（包括本次所審驗實收資本投入起止時間段、涉及注冊資本已變更登記事項、本次應審驗實收資本數額等）。

2.獲取本次受托審驗已登記注冊資本實收情況相關資料，包括章程（或章程修正案）、股東會（或股東大會）有關注冊資本事項決議、股權轉讓協議、實收資本會計核算資料（包括股東實際投入資本原始憑證）、申請辦理涉及注冊資本事項的工商登記或備案資料、上網查詢下載被審驗單位工商登記機關涉及被審驗單位注冊資本事項信息資料以及銀行詢證函等驗資工作所需資料。

適應工商登記管理法規政策新變化，增加“上網查詢下載被審驗單位工商登記機關對被審驗單位涉及注冊資本事項已設立登記或變更登記情況信息資料”審驗程序，取證確定截至本次驗資截止日被審驗單位股東或發起人認繳注冊資本事項合規有效約定條款依據。

3.對獲取的本次驗資工作所需資料或信息進行審核，比對被審驗單位提供的章程以及涉及注冊資本事項的股東會（股東大會）決議和股權轉讓協議、被審驗單位驗資截止日實收資本會計信息、被審驗單位工商登記涉及注冊資本事項登記信息三者之間是否相符，對不相符事項，必須進行進一步審驗；對未經工商登記或變更登記的涉及注冊資本事項，包括股東變更、股權轉讓、增加注冊資本或減少注冊資本、變更出資方式、變更出資時間等涉及注冊資本變化事項，提請被審驗單位按規定程序及時辦理工商變更登記手續，否則不得作為本次注冊資本實收情況審驗范圍或依據；對已經工商登記或變更登記的涉及注冊資本事項，而實收資本賬務處理尚未按適用會計準則或會計制度進行會計核算，注冊會計師應按執業規范加以整改，指導被審驗單位進行合規的賬務調整，做到審驗截止日被審驗單位實收資本會計事項核算合規、真實、完整。

適應工商登記管理法規政策新變化，增加“對被審驗單位涉及注冊資本事項無經工商登記管理機關登記管理在案信息與被審驗單位股東或發起人本期實際履行出資情況”比對審驗程序；通過該審驗程序，對被審驗單位股東或發起人本期實際履行出資行為和被審驗單位對股東或發起人本期實際投入的注冊資本賬務處理的合規性作出審驗結論。

適應工商登記管理法規政策新變化，增加“對被審驗單位涉及注冊資本事項無經工商登記管理機關登記管理在案信息與被審驗單位股東或發起人本期實際履行出資情況”比對審驗程序；通過該審驗程序，對被審驗單位股東或發起人本期實際履行出資行為和被審驗單位對股東或發起人本期實際投入的注冊資本賬務處理的合規性作出審驗結論。

4.會計師事務所及注冊會計師受托審驗被審驗單位已登記注冊資本的實收情況非首次驗資時，在公司章程或章程修正案僅規定了公司注冊資本到位最遲期限，未對股東或發起人認繳的注冊資本規定分期出資到位的情況下（包括具體分期出資時間規定），鑒于公司股東或發起人無規則地陸續投入認繳的資本金，在審驗上無法劃分本次審驗范圍內的實收資本歸屬第幾次出資，而且劃分也無實質意義。為此，對公司注冊資本認繳制管理的驗資業務，在公司章程未明確規定分期出資及其出資時間節點情況下，注冊會計師審驗時無需界定本次驗資為被審驗單位已登記注冊資本第幾期實收情況，但應在驗資報告中說明本次驗資前已經會計師事務所驗資確認的被審驗單位已登記注冊資本實收金額，以及連同本次驗資后被審驗單位已登記注冊資本累計實收金額情況。

五、完善公司注冊資本認繳制驗資報告格式與內容

對“公司注冊資本認繳制”登記管理的驗資報告格式，包括公司注冊資本實收情況首次驗資報告、公司注冊資本分次出資非首次驗資報告以及公司注冊資本減資驗資報告三種基本類型。對三種基本類型驗資報告格式內容，應作如下完善：

（一）公司注冊資本實收情況首次驗資報告內容新變化

1.范圍段

明確審驗范圍為被審驗單位截至特定日期止的已登記注冊資本實收情況。

2.意見段

說明被審驗單位已登記的注冊資本金額、約定的出資時間，并說明截至特定日期止，被審驗單位已收到全體出資者繳納的注冊資本情況（實收資本金額），以及各種出資方式的出資金額。

3.說明段

明確驗資報告用于證明被審驗單位已登記注冊資本實收情況（注：原執業準則規定說明用于公司設立登記或變更登記，已不適用）。及據以向出資者簽發出資證明時使用。其他說明事項，仍按中國注冊會計師執業準則規定執行。

4.附件

包括注冊資本實收情況明細表和驗資事項說明。

5.驗資事項說明

（1）基本情況

包括公司名稱、公司類型、成立時間、《營業執照》統一社會信用代碼、已登記注冊資本金額等。

（2）已登記注冊資本及出資規定

包括公司已登記的注冊資本金額、各股東或發起人的認繳出資額、出資時間、出資方式以及出資比例等。

（3）審驗結果

包括截止特定日期止公司實收資本金額、實收資本占注冊資本的比例、各股東或發起人實際繳納出資額、出資時間、出資方式；以貨幣出資的，應當說明股東或發起人的出資額、出資時間、貨幣資金繳存被審驗單位的開戶銀行戶名及賬號；以實物、知識產權、土地使用權、債權、股權等非貨幣財產作價出資的，應當具體說明其出資方式和內容，并說明非貨幣出資權屬轉移情況等）；以受讓股權出資的，應當說明股權轉讓依據以及賬務處理情況。

值得強調的是：新《公司注冊資本登記管理規定》已取消執行的對公司出資者出資行為的限制性規定，從2014年3月1日起，在驗資事項說明中無需再作審驗說明。

（二）公司注冊資本分次出資非首次驗資報告內容新變化

1.范圍段

明確審驗范圍為被審驗單位截至特定日期止的已登記注冊資本本期實收情況。

2.意見段

說明被審驗單位已登記的注冊資本本期出資者出資金額、約定的出資時間，并說明截至特定日期止，被審驗單位已收到出資者繳納的本期實收資本金額，其中各種出資方式的出資金額。

3.說明段

（1）說明本次驗資前被審驗單位已登記注冊資本中實收資本業經會計師事務所及其注冊會計師審驗情況（包括已審驗金額、驗資報告文號），并說明截至特定日期止，被審驗單位出資者本期出資連同前期出資，累計實繳注冊資本（實收資本）金額及其與已登記注冊資本總額占比。

（2）驗資報告的用途、使用責任及其他事項說明，與上述“公司注冊資本實收情況首次驗資報告”相同。

4.附件

包括本期注冊資本實收情況明細表、累計注冊資本實收情況明細表和驗資事項說明。

5.驗資事項說明

（1）基本情況

包括公司名稱、公司類型、成立時間、《營業執照》統一社會信用代碼、已登記注冊資本金額及其各出資者認繳出資金額（注：本次驗資截止日在工商登記管理機構已登記注冊資本認繳規定，以往變更登記信息不披露）、本次驗資前被審驗單位已登記注冊資本中實收資本業經會計師事務所及其注冊會計師審驗情況等。

（2）本次新增實收資本的出資規定

根據截至本次驗資基準日止被審驗單位業經主管工商管理登記機關登記在案的認繳注冊資本出資規定（包括涉及本次新增實收資本的出資規定）進行說明，包括出資人、出資時間約定、出資金額、出資方式、新增股東、股權轉讓等情況。

（3）本次出資的審驗結果

說明截至本次驗資基準日止被審驗單位已登記注冊資本本期實收資本審驗確認金額及其出資者實際出資情況，說明截至本次驗資基準日止被審驗單位已登記注冊資本累計實收情況及其出資者認繳注冊資本累計到位金額。

（三）減資驗資報告內容新變化

按照對公司注冊資本實行認繳制登記管理的規定，公司股東會（股東大會）作出決議申請減少公司注冊資本事項，先經主管工商登記管理機關受理變更登記后生效實施。因此，會計師事務所及其注冊會計師受托辦理注冊資本實行認繳制管理的公司減少注冊資本驗資業務，應革新完善減資驗資報告內容，主要是刪除原先減資驗資報告格式中“供貴公司申請辦理注冊資本及實收資本變更登記”驗資報告用途，修改為“供貴公司證明減資后注冊資本實收情況及據以向全體股東換發出資證明時使用”；其他方面，減資驗資報告格式與內容，仍參照中國注冊會計師驗資執業準則應用指南中“減資驗資報告格式”執行。

作者單位：浙江正信永浩聯合會計師事務所（普通合伙）