對稅收征收程序中行政復議制度的探討 

摘要：稅收最大特點無疑是強制性，面對在國家征稅過程中公權力的行使，納稅人的權利如何得以更好的保障，我國現行的稅收復議制度又存在哪些不足？本文試從稅收征管法的相關制度探討我國稅收征管程序及復議程序的問題，并提出幾點建議。

關鍵詞：稅收征管；稅收救濟；行政復議

中圖分類號：D922.22文獻標識碼：A文章編號：2095-4379-（2017）05-0202-02

作者簡介：張強（1992-），女，漢族，山西長治人，華東交通大學，2016級經濟法學研究生在讀。

一、稅收征管相關概念

我國是社會主義市場經濟國家，政府賴以生存的主要經濟來源是國民的稅賦，研究稅收征管過程中的相關制度無論對于國民經濟還是行政制度而言都存在十分重要的意義。

在經濟學的視野中，稅收是以國家為主體的資源配置活動。[1]從經濟法的角度來看，稅收不僅是政府運用公權力籌集財政資金的一種方式，同時也可以作為國家干預經濟的一種手段。一方面通過不同稅種稅率來調節社會財富，一定程度上縮小社會貧富差距，維護社會公平，例如超額累進的個人所得稅稅率、奢侈品高額消費稅、農產品稅收補貼等；另一方面通過制定稅收優惠政策來鼓勵和指導市場經濟，例如高新技術企業稅收減免、西部大開發稅收優惠制度與高污染企業的高稅賦等等。

無論何種社會體制下，對于國家而言稅收都是必不可少的。我國新修訂的《稅收征管法》第一條在原有基礎上添加“促進經濟和社會發展”的語句，也是強調稅收對于促進社會經濟發展的重要作用。

二、存在的缺陷

（一）行政復議實行復議前置制度

關于行政稅收征收程序中出現的納稅爭議，納稅人想要進行行政復議卻有條件限制。根據《稅收征收管理法》第88條的相關規定①，鑒于此條復議制度限制，行政相對人提起對行政機關和稅務機關的行政復議和行政訴訟造成阻礙。雖然可以理解制定此條規定是為了防止稅收流失，保全國家收入來源，體現了稅收優先的原則，但是繳納罰金與滯納金成為納稅人維護自己合理權益的前提條件，一定程度上來看畢竟有失公允。“當納稅人權利受到侵害時，法律還必須賦予納稅人獲得救濟的權利。”[2]納稅人實現稅收救濟的主要途徑有稅務行政復議和行政訴訟，本文主要就行政復議進行探討。

關于稅收征管過程中，我國普遍存在納稅人維權意識的淡薄現象，首先對于《稅法》的認識不夠全面，除了直接涉及自身利益的個別稅種，其他稅種尤其是一些間接稅種，往往得不到納稅人的重視。經濟法體系中，雖然在相關稅法中也規定保障納稅人的權利，但是還難以做到盡善盡美。

行政機關有自由裁量權，在實際執法過程當中進行的違法處罰可以在法律允許的范圍內進行自由裁定，但是難免會出現腐敗，稅務機關一些執法人員利用職務便利對企業榨取非法收益，鑒于雙方地位的不平等，企業為了保證穩定也會定期“喂飽”稅務人員。在行政處罰中，對于雙方產生的爭議和矛盾，極有可能不了了之，或者協商解決，由于訴訟前置程序的規定，一定程度上使得這種正式解決行政相對人與行政機關之間矛盾不那么實用，也極有可能會大大減少訴訟案件的發生。另外，“假若救濟制度下維權成本高昂且讓大多數并非富有的主體們被限制救濟，那么救濟就很難實現，行政復議程序便失去了法律經濟學價值上的意義”[3]

所以說，在稅收主體是擁有強制力的國家來說，如何依法征稅納稅，避免重復征稅，保障納稅人的合法權益，維護社會公平穩定仍是立法者值得完善的地方，對于在稅法體系中關于增強納稅人權利的保障仍然是一項長期且艱巨的任務。

（二）復議機關獨立性難保障

與此同時，稅收救濟之所以難以實現的原因也因為復議機關缺乏獨立性。行政復議是由行政相對人啟動的，從公正性方面考慮與“一般行政行為最明顯的區別在于其嚴格的程序，所以亦可說行政復議行為是一種行政司法行為。”[4]關于稅收征收的行政復議機關存在一定的弊端，由于沒有特定的獨立的行政仲裁機構，出現了既是裁判員又是運動員的尷尬情形。根據我國《稅收征管法》第十條及②2016年新修訂的《稅務行政復議規則》第四章相關規定，稅務機關的具體行政行為不服的可以向上一級稅務機關提起行政復議申請。“垂直狀的上下級行政復議制度在稅務體制下雖然有利于克服地方保護主義，并且能夠在行政復議對專業性和技術性要求較高的情況下解決問題，但是同時也存在不可避免的弊病和缺陷。”[5]

由于這種上下級直接監督的機制導致行政復議機關缺乏獨立性，行政相對人成功的難度較大，換言之，若下級稅務機關做出決定之前請示上級并得以準許，那么行政相對人在進行行政復議過程中就難以得到支持。對于我國現行行政復議制度的現狀，加之納稅人對行政機關“強權”印象，納稅人通常采取一種“被服從”狀態，即行政機關無論做出何種處罰決定都被動接受，究其根本還是納稅者參與稅收程序程度過低。同時也與我國稅收的支出不透明有極大關系，納稅人只是一味交稅，卻不知道稅款究竟去向何處。這種不公開不透明的財政使得政府的腐敗得以滋生蔓延，本來應該造福社會大眾的公共投入被政府官員貪污揮霍，造成社會資源的極大浪費，對國民經濟有很大的負面影響。所以在發展的同時也需要限制國家的權力，對行政機關合理監督，讓“看不見的手”公平地維護經濟發展。

三、對稅務行政復議制度的建議

（一）取消對納稅復議前置條件的限制

“人民共和國公民在法律面前一律平等”這一憲法中最基本的規定指出法律的核心宗旨。行政復議程序前添加限制行政相對人進行合法維權的條件顯然是違背憲法宗旨的。不能因為無力繳納罰金和稅款就剝奪其復議的權利，也不能將申請行政復議的相對人差別對待。這不僅是對于公平公正原則的漠視，更是無益于納稅人權利的保障。針對國家稅收優先這一原則的考慮，為保障稅收的來源，可以由稅務機關行使稅務上的相關保全措施及稅收強制措施，根據案情必要時可以在法律允許范圍內實施財產凍結。所以，對稅務行政復議制度的前置限制條件的取消可以在納稅人申請行政復議程序時更好體現制度制定的公平性。

（二）成立專門且擁有獨立的行政復議仲裁機構

當然，成立專門獨立的行政復議仲裁機構有助于完善我國稅收救濟制度。缺乏有效的監督機制也是阻礙公民參與的重要原因之一。為了保障納稅人合法權益，同時兼顧公平、公平原則，建議參考和借鑒民商事裁判機制，在稅務機關之外建立專業的、獨立的行政復議仲裁委員會，來擔任相關稅務行政復議糾紛解決部門[6]。如此以來，專業的監督機制對行政機關的權力也會起到一定程度的制約，更好地保護行政相對人的利益。從經濟法而言，稅收是國家進行宏觀調控的有力保障，提高公民的參與度與完善稅收救濟制度可以更好維護社會公平和社會公共利益。

[注釋]

①<稅收征收管理法>第88條之規定.

②<稅收征管法>第10條之規定.

[參考文獻]

[1]王鴻貌，王任之.稅收概念的法理探析[J].稅收經濟研究，2016（2）：38.

[2]劉劍文.稅收征管法[M].武漢：武漢大學出版社，363.

[3]劉召.我國稅務行政復議存在的問題及對策研究[J].稅法理論與實務，2007（11）：59.

[4]胡錦光.行政法與行政訴訟法[M].北京：高等教育出版社，290.

[5]肖國平，肖湘林.對完善稅務行政復議制度的思考[J].株洲工學院學報，2005（3）：33.

[6]肖國平.國內稅務行政復議制度完善之我見[J].華東科技，2011（12）：35.