企業內部環境構成因素比較及思考

何小青

內部環境是實施內部控制的基礎，是企業內部控制賴以生存的土壤和發展的空間、企業關鍵成功因素；沒有一個有效的內部環境，其他內部控制要素不管質量如何，都不可能形成良好的控制結果。加強內部控制建設，優化內部環境構成因素，是提高企業管理水平的一項重要基礎性工作。

一、內部環境的演進階段及其構成因素分析

內部環境是組織內部的一種共享價值體系，是影響、制約企業內部控制建立與實施的各項內部條件與氛圍的總和，包括企業的資源、能力和文化等因素。從內部環境發展演進階段可以看出，內部環境諸因素均有著千絲萬縷的聯系，它們一脈相承，分別代表著社會經濟、企業管理等發展各時期內部環境的主要影響成分。

（一）SASNO.55：內部環境的形成

1988年美國注冊會計師協會（AICPA）發布《審計準則公告第55號》（簡稱SASNO.55，下同），第一次正式將控制環境納入內部控制范疇，控制環境從此成為內部控制理論研究的重要方面。該公告首次提出“內部控制結構”的概念，指出控制環境是對建立、加強或削弱特定政策、程序及其效率產生影響的各種因素，這些因素包括經營管理理念、組織結構、董事會、授權與分配責任的方法、管理控制方法、內部審計、人力資源政策與實務等。

（二）COSO92：內部環境的發展

1992年COSO發布《內部控制——整體框架》（簡稱COSO92，下同），提出控制環境是組織的基調，主導或左右著組織成員的控制理念；是其他內部控制要素的基礎，決定著控制的邊界和結果，包括誠信與道德、素質要求、董事會與審計委員會、管理哲學與經營風格、組織結構、責任分配與授權、人力資源政策與執行等7大因素。但是，COSO92的視角還是立足于外人（特別是外部審計師）如何看待一個企業控制環境，企業進行內部環境建設仍處于被動應對狀態。

（三）COSO04：內部環境的成熟

2004年COSO發布《企業風險管理——整合框架》（簡稱COSO04，下同），提出內部環境包含組織的基調、營銷組織中人員的風險意識，是企業風險管理所有其他構成要素的基礎，為其他要素提供約束和結構；它影響著戰略和目標如何制定、經營活動如何組織以及如何識別、評估風險并采取行動；它還影響著控制活動、信息與溝通體系和監控措施的設計與運行。由風險管理理念、風險文化、董事會、操守和價值觀、對勝任能力的承諾、管理方法和經營模式、風險偏好組織結構、職責和權限分配、人力資源政策和實務等9大因素構成。與COSO92內部環境構成因素相比，COSO04雖然僅增加了兩個因素、微調了因素排列順序、修正了部分因素的措詞，內部環境內涵卻發生深刻變化。

二、內部環境構成因素國內外相關比較

（一）基本規范內部環境構成因素與國外標準比較

我國《企業內部控制基本規范》（簡稱基本規范，下同）參照了國際良好實踐、結合我國企業具體情況對內部環境作了規定，內部環境是企業實施內部控制的基礎，一般包括治理結構、機構設置及權責分配、內部審計、人力資源政策、企業文化等。總體來說，基本規范借鑒了SASNO.55的表述方式，同時融入COSO92的先進理念。

我國企業市場化發展起步較晚，內部控制成熟度較低，內部環境整體還處于低層次。在內部環境構成因素中，需要健全治理結構、完善機構設置；為強化內部監督，針對我國企業內部審計弱化、形同虛設的特點，參照美國早期（SASNO.55）的做法，將內部審計作為內部環境構成因素，要求企業保持內部審計在機構設置、人員和工作上的獨立性。

在企業成長、發展過程中，企業文化是必不可少的重要環境因素。從中西方內部環境影響因素排列順序來看，COSO兩個報告都將文化因素排在前列，我國卻排在最后。權衡制度管理與人本管理的關系，在沒有良好制度的前提下，文化作為環境因素是相當脆弱的。我們認為，西方的人本管理是其制度管理的回歸，在我國，制度管理是根本，人本管理是補充，中國企業需要補制度管理的課。

（二）基本規范內部環境構成因素與應用指引內部環境類指引比較

《企業內部控制配套指引》（簡稱應用指引，下同）中有5個屬于企業層面的內部環境類指引，包括組織架構、發展戰略、人力資源、社會責任和企業文化。應用指引中內部環境類指引與基本規范中內部環境構成因素相互對應，同時，豐富、提升了基本規范的內涵以及我國內部環境構成因素體系的層次。

組織架構指引指出組織架構是一項制度安排，明確了股東（大）會、董事會、監事會、經理層和企業內部各層級機構設置、職責權限、人員編制、工作程序和相關要求，主要包括治理結構和內部機構設置。我們認為機構設置與權責分配互為因果，內部審計本身就屬于組織的內部機構，因此，組織架構應包括基本規范內部環境構成因素的治理結構、機構設置、權責分配和內部審計四個因素。在治理結構上，將股東大會納入內部環境范疇內（如發展戰略方案需經股東會批準實施）。內部環境類指引緊扣發展戰略做文章，企業要實施發展戰略，必須要有科學的組織架構、履行一定的社會責任、配置合理的人力資源、形成積極向上的企業文化。從發展戰略角度看，企業的根本目的不是利潤最大，甚至不僅僅是企業價值最大，而是更廣義的社會責任最大。企業應踐行社會責任，實現戰略目標。

三、企業內部環境建設的若干思考

（一）沒有最好的制度，只有適應環境的制度

對一個企業而言，內部環境的形成是一個從低級到高級、簡單到復雜、不成熟到成熟的演化過程，對整個社會而言，內部環境制度建設過程也是如此，其發展可能受到企業失敗、甚至系統危機的影響和推動。在制度建立初期，只有降低標準，才能統一規范；只有統一規范，才能達到完善企業內部環境的目的。保證財務報告及相關信息的真實完整、提高經營的效率與效果、促進企業實現發展戰略，在某種程度上，并不首先取決于其制度設計的精巧，而是在于企業是否有一個優良的、適應內部控制建設和運轉的內部環境，當然也包括企業賴以生存的外部環境。

（二）處理好繼承與創新、固化與優化、原則性與靈活性的關系

回顧內部環境理論發展歷史，繼承和發展貫穿始終，繼承是主導，在繼承中發展，在發展中創新。內部環境屬于基礎性工程，不能一蹴而就。在內部環境建設中，沒有最好，只有更好，企業應先“固化”再“優化”，固化做不到就別期望優化。由于受風險偏好的影響，不同的戰略會使企業面臨不同的風險程度；不同企業對待風險的信念和態度是不相同的，同一企業不同的管理者對待風險的態度也不一致；在不同的管理體制和激勵機制下，企業員工對待風險的信念和態度都會有所改變，因此，原則性與靈活性永遠是一對矛盾，并非絕對的對立，只有統一起來才能達到和諧。

（三）平衡設計、執行與監督的關系

企業內部控制制度的建設是一個復雜的系統工程，在設計內部控制制度時，如果只注重制度的文字編寫環節，而不能保證制度目標的可實現性，那只是在內部控制制度建設上搞形式主義；有了良好的制度，如果不考慮制度執行的有效性和一貫性，那將使制度設計和執行相脫節，導致制度控制失靈，在內部環境建設上，如果存在結構性缺陷，責任人仍應承擔相應責任。我們不僅需要設計科學、合理的內部環境，還需要有效執行的內部環境，更需要持續有效的內部環境。保證內部控制持續有效的關鍵在于監督，沒有監督的權力就是腐敗，在監督機構的設置上往往形式重于實質。

（四）發揮董事會在內部環境中的核心作用

企業競爭在一定程度上就是公司治理的較量，董事會是企業內部環境中一個非常關鍵的部分，是形成戰略思想、影響公司成員控制理念與風險意識的有效力量。董事會是否獨立于管理層，董事會成員的經驗和地位，董事會對企業經營活動的參與、監督程度，董事會行為的適當性，董事會對公司戰略、計劃和業績的質疑和堅持以及董事會或審計委員會與內部審計師、外部審計師的互動，都會對企業內部環境的各要素產生重大影響。

綜上所述，企業內部環境建設的目標就是為了實現發展戰略、提高競爭力、營造一個有利的內部條件與內部氛圍。企業內部環境對內部控制系統的實施及其職能的發揮產生重大、持久的影響，是推動企業內部控制工作的發動機，它奠定了組織的風紀和結構，并將最終成就企業內部控制的結果。不時期、不同國家內部環境制度及其影響因素是可以不同的，但適應性與創新性卻是永恒不變的主題。