淺談《建造合同》準則在具體執行中存在的問題和建議

周愛蘭

(黃岡職業技術學院 計劃財務處，湖北 黃州 438002)

淺談《建造合同》準則在具體執行中存在的問題和建議

周愛蘭

(黃岡職業技術學院 計劃財務處，湖北 黃州 438002)

對《企業會計準則第15號——建造合同》實施以來，施工企業在實際應用該準則進行會計核算過程中，出現的合同總收入的預計、合同預計總成本的確認、完工百分比法的計算等方面存在的操作難度，以及運用完工百分比法在確認收入、成本等過程中存在的主要問題，進行了揭示與剖析，并針對該準則執行中存在的問題從建造合同的源頭管理、分包工程及時驗工計價、強化審計制度、提高財務人員業務能力等方面提出了相應的建議。

建造合同；執行；會計核算方法；問題；建議

為了規范企業(建造承包商，下同)建造合同的確認、計量和相關信息的披露，國家財政部在2006年2月15日頒布了《企業會計準則第15號——建造合同》(以下簡稱《建造合同》)準則，對施工企業的會計核算進行了規范。

《建造合同》準則規定“對于合同收入能夠收回、合同成本能夠可靠計量、完工進度能夠準確確定的建造合同，應當按照合同總收入乘以完工進度扣除以前會計期間累計已確認收入后的金額，確認為當期合同收入；同時，按照合同預計總成本乘以完工進度扣除以前會計期間累計已確認費用后的金額，確認為當期合同費用。建造合同的結果不能可靠估計的，但合同成本能夠收回的，合同收入根據能夠收回的實際合同成本予以確認，合同成本在其發生的當期確認為合同費用。合同成本不可能收回的，在發生時立即確認為合同費用，不確認合同收入”[1]。但企業在具體執行過程中還存在諸多問題，還有很多企業由于種種原因，條件未達到，尚未執行該準則。本文針對建造合同會計準則在實際工作中具體運用實施時存在的問題展開討論。

1 《建造合同》準則在具體執行過程中存在的問題

甲方需建造一座橋梁，由乙方承包施工，雙方簽訂的是固定造價合同，金額為6 000萬元人民幣，工程已于2014年1月1日開工，預計工期三年，預計的工程成本為5 000萬元；截至2015年12月31日，累計發生成本3 000萬元，其中2014年發生1 250萬元，2015年發生1 750萬元,根據建造合同的要求“對于合同收入能夠收回、合同成本能夠可靠計量、完工進度能夠準確確定的建造合同，應當按照合同總收入乘以完工進度扣除以前年度會計期間累計已確認收入后的金額，確認為當期收入。”故施工單位乙應在2014年確認的收入為1 250/5 000*6 000=1 500萬元，2015年應確認的收入為3 000/5 000*6 000-1 500=2 100萬元。

在該例中，怎樣確認合同總收入、怎樣預計合同總成本、怎樣計算完工進度即怎樣計算完工百分比，準則中要求確認的金額和時點均已確定，但這都是理論上的數據，在實務操作過程中上述指標的確定均存在困難，下面談談操作過程中存在的具體問題。

1.1 合同總收入的預計存在較大的難度

《建造合同》規定，合同收入應當包括下列內容：(一)合同規定的初始收入；(二)因合同變更、索賠、獎勵等形成的收入。

合同初始收入一般是建造承包商(施工單位)與客戶在項目開始施工前簽訂的合同總金額，但由于施工過程中不可見因素很多，如工期的延長或者縮短，自然災害等不可抗力的因素，施工過程中的變更、工作量的調整，甚至有部分項目先施工再簽合同，這些因素都會影響合同初始收入，因此需要對合同進行變更，但由于施工情況較為復雜，從影響因素的發生到最后合同的簽訂往往存在時間差，因此對企業當年的財務報表反映的經營情況會存在較大影響。

比如在上例中，在2016年10～12月間由于受到寒潮襲擊，施工嚴重受阻，為使施工能夠順利進行，乙方加大了成本支出，最終趕在年底完工。在與甲方談判過程中，甲方答應調整合同價，但補充合同在2016年暫未簽訂，具體調整金額也未定。截至2016年12月31日項目完工時，已累計發生成本6 500萬元，此時如果依舊按照原合同約定進行賬務處理，那2016年應確認的收入為6 000-3 600=2 400萬元，而2016年的施工成本3 500萬元，當年形成虧損-1 100萬元，對乙方當年的財務報表影響極大。如果乙方根據自身完成工作量預計合同價款，但由于暫未和甲方簽訂合同，缺乏客觀依據支撐，僅憑乙方相關人員的經驗判斷缺乏說服力。該例中，如何客觀、準確的反映合同總收入存在困難。

如果合同簽的是開口合同，合同總收入金額的確認更依賴于財務人員的判斷。另一方面合同收入是否可以收回由于沒有具體的判斷指標，也靠企業自身對未來的預期，這些因素使合同總收入的預計帶有比較濃厚的主觀色彩。

1.2 合同預計總成本變數較大

《建造合同》規定：合同成本應當包括從合同簽訂開始至合同完成止所發生的、與執行合同有關的直接費用和間接費用。合同的直接費用應當包括下列內容：(一)耗用的材料費用；(二)耗用的人工費用；(三)耗用的機械使用費；(四)其他直接費用。

因為合同預計總成本是對未來發生成本的估計，但施工項目發生的很多成本并不能一開始就有確定標的金額，合同總成本往往受到具體工程的具體位置、當地材料、人工價格、天氣以及政府宏觀調控等因素的影響，工程成本受上述因素變化的影響下變數較大，導致合同總成本的預計難度變大。

在實際工作中，很多時候合同預計總成本的確定依賴于財務人員的經驗判斷，部分財務人員受企業領導授意，為了營造完成年度計劃或利潤目標或者規避少繳稅金等目的 ，往往人為調節合同預計總成本。無論是客觀因素還是主觀因素都導致合同預計總成本存在較大的變數。

1.3 累計實際發生成本歸集滯后

對于很多大型建造施工工程，施工企業往往會先作為總承包方將其承包下來，由于進度或技術等種種原因，通常將其中的單項工程或者分項工程在法律法規允許的范圍內分包給另一個施工方進行施工，然而，在實際工作中，由于總承包單位對分包工程通常是階段性確認相關計價，往往會滯后于外包工程的實際完工程度，因此往往實際已經發生的成本但由于未辦理計價，故總承包單位財務在賬面上無法及時反映全部的累計實際發生成本，此時計算的完工百分比偏小，從而影響當期收入、成本確認的準確性。

1.4 企業會計核算的完工百分比法存在缺陷，給企業舞弊提供了工具

《建造合同》中第十八條“在資產負債表日，建造合同的結果能夠可靠估計的，應當根據完工百分比法確認合同收入和合同費用。完工百分比法，是指根據合同完工進度確認收入與費用的方法”。如何確認合同完工進度,建造合同準則也規定了可以選用三種方法確認：(一)累計實際發生的合同成本占合同預計總成本的比例。(二)已經完成的合同工作量占合同預計總工作量的比例。(三)實際測定的完工進度。

在第一種完工百分比法的計算方法中，施工單位財務人員需要累計實際發生的合同成本和合同的預計總成本，而累計實際發生的合同成本通常滯后于工程的實際成本，并且合同的預計總成本有很大程度的變數，所以第一種方法很難做到準確；在第二種完工百分比法的計算方法中，需要已經完成的合同工作量和合同預計總的工作量，但對于已經完成的合同工作量和總工作量的預計也沒有科學嚴密的方法，存在很多主觀人為因素與不確定因素，所以也很難合理對其進行估算；第三種完工百分比法的計算方法中，需要對已完工合同的工作量進行合理測算，但是由于建造合同一般因涉及到不同的工作類別需要不同的計算方法，操作難度大，沒有計量的依據，實施起來非常困難。

在實際工作中，很多施工單位財務人員由于實操性，一般采用第一種方法確認完工進度，因為第一種方法計算完工百分比所需要的“累計實際發生的合同成本”可根據賬面實際發生數確認，無需依賴其他手段收集信息，但其難點主要在于如何客觀估計合同預計總成本[2]。

由于施工企業的完工進度往往由企業內部控制，必然導致企業會計核算的完工百分比法存在缺陷。近年來，由于建造合同準則規定確認收入按照完工百分比法確認，很多時候依賴于企業財務人員的判斷，上市施工單位有時會為了完成業績要求，利用建造合同通過調節成本投入、完工百分比等方式造成收入虛增，特別是對于跨年項目，只要施工單位不停有項目承接，就可以在這些項目中人為調整合同的預計成本的核算信息，從而實現調整利潤的目的。

比如上例中施工企業乙由于受到母公司考核要求，2014年需完成收入1 800萬元，但實際只完成了1 500萬元，為了完成指標，施工單位乙人為將預計總成本由5 000萬元調減到4 000萬元,按照完工百分比法確認收入1 250/4 000*6 000=1 875萬元，從而完成考核。在該種情況下，完工百分比法成為了企業舞弊的工具，粉飾了財務報表，且該舞弊行為不易被察覺。

1.5 工程結算和主營業務收入確認的方法和時間不一致

從上述可知，具體工程施工單位是根據完工百分比法確認合同收入和合同費用。而如何確認完工百分比依賴于企業財務人員自身的判斷 ，并且確認合同收入和合同費用的金額多少和入賬時間完全是施工企業自己的事情，不需要第三方簽字確認，但建造總承包單位確認債權債務依賴于定期或不定期的驗工計價，需要承包方、發包方、工程監理三方簽字的工程結算單。在實際工作中，發包方拖延工程款的情況普遍存在，工程結算單通常滯后于工程實際進度，這兩者在確認時間上不一致，會導致財務報表上工程結算無法完全抵消工程施工，資產總額虛增或虛減。依據建造合同準則確認的合同收入只能是理論上的會計收入，與工程結算形成了分離。

例如，現在有很多有規模的施工單位實行的是由母公司承包項目，然后分包給分子公司，母公司和分子公司之間年底財務報表進行合并抵消，但由于母公司確認成本的依據是對分子公司的驗工計價，而分子公司確認的收入是按照完工百分比法計算得出，兩者口徑不一致，該項內部交易事項就會給合并報表時內部交易事項的抵消帶來難度，還會影響整個企業集團財務報表數據的準確性。

2 完善《建造合同》準則應用的有關建議

2.1 解決建造合同總收入與合同預計總成本難確認的因素

由于國內建筑市場的不規范，影響了建造合同準則的執行效果，政府職能部門要成立專班，結合實際，實地調研，結合建造合同準則執行過程中存在的問題，盡快制定修改完善相關的法律法規。制定一系列的實施細則，要具有可操作性，利用法律及實施細則規范建筑行業出現的工程變更等一系列問題的解決辦法，做到有法可依，有法必依，從源頭解決工程款拖欠的原因，加大處罰力度，使相關利益主體的合法權益得到有效的保護。

相關施工單位要按照《企業會計準則》關于建造合同的規定，對所承接的工程項目采取事前預算、事中控制、事后監督、最后分析的控制策略，進行正確核算。具體如下：

1.設專人或聘請專業人士對各項目編制工程成本預算；

2.在項目實施過程中應嚴格按預算控制成本，有變更的應按實際程序報批后執行；

3.加強財務與各經營、技術等部門的溝通銜接，分項目統計實際發生的成本明細，結合預算，對已經超預算和可能超預算的項目及時加以警示和控制。

2.2 加強建造合同源頭管理和過程的風險控制

在合同簽訂前，由相關專業人士對合同條款進行全面的評估，防止一些對企業不利的條款給企業帶來風險；加強對合同執行情況的監督和管理，對因需變更的合同條款應及時得到客戶的簽認，為財務能夠真實反映企業的經營情況提供可靠依據；在合同約定中明確驗工計價日期和收取工程款日期，盡量保證財務確認收入日期和其一致。

2.3 完善施工單位會計核算的完工百分比法計算的基礎

在解決了合同總收入與合同預計總成本難確認的因素之后，也就基本完善了施工單位會計核算的完工百分比法。

建立工程項目過程獨立審計制度。當相關項目出現過程管理漏洞或違紀違規問題時，審計人員能夠更準確地作出獨立的職業判斷，有效地保障建造合同得以繼續合規合法核算和執行。

建立定期的財務檢查制度。各職能部門和業務主管部門要定期或不定期地開展財務專項檢查工作，如果存在的相關問題是由于制度上的缺失造成的，應及時制定相關制度，如果是制度執行不力，應對相關人員進行處理。

2.4 及時規范辦理分包工程的驗工計價

施工單位相關部門應及時對分包單位辦理驗工計價，驗工多少計入實際合同成本多少，對于沒有辦理驗工計價手續的工程部分，不允許采取暫估的方式入賬，以保證成本歸集準確、完整，進而確認收入，保證財務報表信息準確、可靠。在集團公司層面，如果對下屬公司辦理驗工及時，結算周期和財務確認收入周期一致，分子公司確認的收入應和母公司確認的成本一致，在合并報表層面也就可以順利對其收入、成本進行抵消。

并且，即使總承包方在沒有和業主驗工計價的情況下，總承包方對分包單位已施工工作量也應該進行驗工計價，只有及時進行了驗工計價，才能較為準確確認項目的收入與成本或者負債，避免將實際發生了的支出即相應的工程成本長期掛在預付賬款賬戶。

2.5 強化施工企業審計制度

由于審計部門是獨立于工程項目單位的或核算部門的，所以負責審計的人員也通常是獨立于審計單位，或不受制于具體項目。審計業務具有獨立性，對工程項目實行過程審計，當發現相關項目出現過程管理漏洞或違規問題時，審計人員由于擁有豐富的審計經驗，就能夠更準確地作出獨立的職業判斷，其審計行為更為客觀和公正。審計人員對發現的問題及時反饋，要求施工單位對不合理的會計處理及時做出糾正，督促施工企業對工程項目依據實際情況進行正確地核算，客觀地反映工程項目的財務狀況。經常性的審計工作，就能夠有效促進、保障建造合同按準則規范執行[3]。

2.6 提升財務人員專業能力

建造合同準則中合同總成本預計的準確性及合同實施結果的可靠程度的估計在很大程度上取決于財務部門和其他部門的協作能力以及財務人員的專業判斷能力。施工單位與相關職能部門應該對單位會計人員進行強化訓練和教育，強化相關法律法規的宣傳和落實，提高會計人員的職業素養和判斷力。應建立相關制度保證會計人員與現場人員能夠得到充分有效的溝通，使財務人員能夠得到施工現場的第一手資料，以便他們可以準確、及時地了解實際情況。財務人員在依據建造合同準則進行核算時，要盡可能附上判斷依據或支撐材料，力爭使判斷結果客觀，使財務報表可以最真實、最客觀的反映企業的經營情況。

建造合同準則的實施，對于施工企業而言，既是挑戰，更是機遇，只要準確掌握建造合同準則的實質，建立健全企業內部控制制度，強化自身管理，做好各項基礎工作，積極開展建造合同核算經驗交流會，不斷積累經驗，進一步提高財務人員的業務水平，就能真實、準確地反映各項經濟業務，提高企業管理水平和經濟效益，促進企業可持續發展。

[1] 《企業會計準則第15號——建造合同》[Z].經濟出版社，2006:第五章第二十三條—第二十五條.

[2] 朱瑞民.建造合同業務的會計核算方法研究[D].北京：北京交通大學,2013年.

[3] 王孝華.建筑業建造合同管理研究[D].北京：首都經濟貿易大學,2014年.

責任編輯 周覓

2017-03-08 doi 10.3969/j.issn.1003-8078.2017.03.15

周愛蘭，女，湖北黃岡人，黃岡職業技術學院高級會計師。

F233

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1003-8078(2017)03-0068-04