霧霾天氣引發(fā)的碳會計思考

■王名利

霧霾天氣引發(fā)的碳會計思考

■王名利

近幾年，全球變暖，沿海地區(qū)的陸路面積逐年遞減和自然災(zāi)害事件的頻繁發(fā)生，逐漸引起了全球?qū)μ寂欧诺年P(guān)注，“碳會計”也逐漸成為會計學(xué)術(shù)界和實(shí)務(wù)界關(guān)注的熱點(diǎn)。2013年1月9日，北京發(fā)布了首次霧霾橙色預(yù)警，霧霾開始成為我國民眾關(guān)注的焦點(diǎn)；2016年 12月 16日至21日，我國經(jīng)歷了本年范圍最廣、持續(xù)時間最長、強(qiáng)度最強(qiáng)的一次霾天氣，影響范圍覆蓋了我國四分之一的國土面積。霧霾天氣的頻發(fā)不僅對出行造成了不便，更加惡劣的情況是嚴(yán)重危害到了國民的身體健康與生活質(zhì)量。低碳經(jīng)濟(jì)是根治霧霾天氣的關(guān)鍵，而低碳經(jīng)濟(jì)的可持續(xù)發(fā)展需要完善的碳會計核算系統(tǒng)予以支撐。因此，及時構(gòu)建符合我國國情的碳會計核算體系顯得非常必要。

霧霾天氣；低碳經(jīng)濟(jì)；碳會計；會計核算

一、碳會計的概念及特點(diǎn)

（一）碳會計的概念

面對霧霾天氣和全球變暖的威脅，全球經(jīng)濟(jì)體開始尋求“低碳經(jīng)濟(jì)”這一新的經(jīng)濟(jì)發(fā)展模式，開始提倡“節(jié)能減排”。為了限制碳的排放量，碳排放權(quán)逐漸發(fā)展為一種有價值的交易資源。碳排放交易催生了碳會計，碳會計有別于綠色會計或環(huán)境會計，它屬于環(huán)境會計的細(xì)分，是新興的一種會計核算方式。碳會計的理念最早起源于1978年的挪威，“碳會計”的概念最初是由悉尼大學(xué)的 StewartJones教授于 2008年提出，他將“碳會計”（碳固與碳排放會計）界定為與碳排放及交易、簽證等相關(guān)的會計問題。截至目前，關(guān)于碳會計的定義國內(nèi)外學(xué)者仍沒有形成一致的意見。我國對碳會計的主流定義是將其界定為“以能源環(huán)境法律、法規(guī)為依據(jù)，貨幣、實(shí)物單位計量或用文字表達(dá)的形式對企業(yè)履行低碳責(zé)任，節(jié)能降耗和污染減排進(jìn)行確認(rèn)、計量、報告和考核企業(yè)自然資源利用率，披露企業(yè)自然資本效率和社會效益的一門新興會計科學(xué)”。

（二）碳會計的特點(diǎn)

作為一門新興的會計核算方式，碳會計與傳統(tǒng)的會計核算方式存在一定差異，碳會計的獨(dú)特性具體表現(xiàn)在：（1）針對性。碳會計核算方式下披露的信息主要是針對碳排放權(quán)交易和企業(yè)的碳排放情況，會計核算對象是碳排放量，主要的目的是節(jié)能減排，輔助低碳式經(jīng)濟(jì)的可持續(xù)發(fā)展和企業(yè)社會責(zé)任的有效履行；（2）復(fù)雜性。碳會計核算方式的復(fù)雜性體現(xiàn)在如下幾個方面：一是核算方法上的復(fù)雜性，傳統(tǒng)的會計核算方法以貨幣作為主要計量單位，但碳會計核算程序中存在很多的不確定因素，所以確認(rèn)和計量方面存在一定的困難，如：碳排放權(quán)的確認(rèn)問題，CO2排放量不能用貨幣進(jìn)行計量和環(huán)境污染等不良經(jīng)濟(jì)后果等不能用貨幣予以計量；二是碳會計核算時對人員素質(zhì)的綜合性要求，工作人員不僅需要理解會計核算的基本程序、核算方法等財務(wù)知識，還需要具備一定的化學(xué)、生態(tài)學(xué)和環(huán)境學(xué)等學(xué)科的相關(guān)知識，因?yàn)樘紩嬍且婚T跨學(xué)科的綜合性核算方法，只有會計人員熟練地掌握相關(guān)學(xué)科的知識，才能保證會計核算時的正確處理和披露信息的準(zhǔn)確性與真實(shí)性；三是碳化物的排放與企業(yè)的日常經(jīng)營活動緊密聯(lián)系，碳排放量的確定需要依據(jù)準(zhǔn)確的碳活動足跡，會計人員需要被授予較高的權(quán)限去接觸與碳排放量相關(guān)的經(jīng)營活動；四是碳排放涉及國家政治，各國會為了爭取本國利益而展開博弈，使得碳會計核算進(jìn)一步復(fù)雜化；（3）合理性。碳會計核算程序中應(yīng)當(dāng)合理確定企業(yè)的碳排放量，若找不到真實(shí)合理的數(shù)據(jù)，則應(yīng)當(dāng)參照同行業(yè)的數(shù)據(jù)和資料進(jìn)行合理估計，只有碳排放量的數(shù)據(jù)真實(shí)合理，才能保證最終披露的會計信息的可靠性和相關(guān)性。

二、碳會計相關(guān)理論分析

（一）可持續(xù)發(fā)展理論

“可持續(xù)發(fā)展”最早屬于生態(tài)學(xué)中的一個詞語，后來隨著環(huán)境問題被逐漸重視，“可持續(xù)發(fā)展”被廣泛應(yīng)用到了管理學(xué)和經(jīng)濟(jì)學(xué)等學(xué)科。“可持續(xù)發(fā)展”的理念最早由 WECD（世界環(huán)境與發(fā)展委員會）提出，其注重于生態(tài)、經(jīng)濟(jì)和社會三者的協(xié)調(diào)統(tǒng)一發(fā)展，而不是一味地發(fā)展經(jīng)濟(jì)而忽視了環(huán)境保護(hù)。霧霾天氣的頻發(fā)揭示了低碳經(jīng)濟(jì)的重要性，而低碳經(jīng)濟(jì)的發(fā)展離不開“可持續(xù)發(fā)展理論”這一理論基石。第一，以可持續(xù)發(fā)展為基礎(chǔ)的低碳經(jīng)濟(jì)考慮到了自然資源的稀缺性，強(qiáng)調(diào)經(jīng)濟(jì)發(fā)展與環(huán)境保護(hù)齊頭并進(jìn)；第二，可持續(xù)發(fā)展理論側(cè)重于經(jīng)濟(jì)發(fā)展的持久性，這與低碳經(jīng)濟(jì)理論相契合；第三，可持續(xù)的低碳經(jīng)濟(jì)發(fā)展模式能夠彌補(bǔ)傳統(tǒng)經(jīng)濟(jì)“高消耗、高污染”的缺陷，杜絕自然資源的過度浪費(fèi)，側(cè)重于環(huán)境資源的培植，最終能夠促使經(jīng)濟(jì)朝著低碳模式發(fā)展。

（二）外部性理論與庇古稅理論

外部性理論最早由著名的英國經(jīng)濟(jì)學(xué)家馬歇爾提出，后來馬歇爾的學(xué)生庇古在“外部性理論”的基礎(chǔ)上擴(kuò)充發(fā)展形成了“庇古稅”理論。外部性理論與庇古稅理論為低碳經(jīng)濟(jì)的發(fā)展奠定了扎實(shí)的理論基礎(chǔ)。外部性分為正外部性和負(fù)外部性，正外部性指讓別人享受了額外的收益卻沒有收獲相應(yīng)的收入，負(fù)外部性指給別人造成了一定的損失卻沒有付出相應(yīng)的成本。馬歇爾的學(xué)生庇古在外部性理論的基礎(chǔ)上擴(kuò)展衍生了“外部經(jīng)濟(jì)”與“外部不經(jīng)濟(jì)”兩個概念，庇古主張“誰受益、誰投資”和“誰污染、誰治理”。為了遏制環(huán)境污染這種“外部不經(jīng)濟(jì)”或負(fù)外部性，庇古從福利經(jīng)濟(jì)學(xué)的角度提出了庇古稅，環(huán)境稅屬于庇古稅的實(shí)際應(yīng)用范疇。庇古稅屬于直接的環(huán)境稅，其以征稅的方式對環(huán)境污染中生產(chǎn)經(jīng)營的外部成本進(jìn)行了修正，最終促進(jìn)了環(huán)境污染這種外部不經(jīng)濟(jì)行為的內(nèi)部化。綜上所述，低碳經(jīng)濟(jì)的持續(xù)發(fā)展應(yīng)當(dāng)以外部性理論和庇古理論作為夯實(shí)的理論基礎(chǔ)。

（三）產(chǎn)權(quán)理論與“公地悲劇”理論

產(chǎn)權(quán)理論的創(chuàng)始人是科斯，產(chǎn)權(quán)理論的思想主張是“由于私有企業(yè)的產(chǎn)權(quán)人對企業(yè)的剩余利潤享有所有權(quán)，因此在利潤的激勵下，私有企業(yè)的產(chǎn)權(quán)人對企業(yè)效益的動機(jī)更加強(qiáng)烈。“公地悲劇”理論由英國經(jīng)濟(jì)學(xué)家哈丁提出，該理論較好地詮釋了過度放牧與生態(tài)保護(hù)之間的權(quán)衡。為了避免“公地悲劇”的上演，經(jīng)濟(jì)主體需要開創(chuàng)一種新的自主治理制度，不能單純地追求個人利益的最大化，而忽視了公共事務(wù)的可持續(xù)發(fā)展。產(chǎn)權(quán)理論解釋了企業(yè)對效益最大化的動機(jī)，“公地悲劇”理論體現(xiàn)了企業(yè)在追求利益最大化目標(biāo)過程中對公共事務(wù)保護(hù)的重要性；低碳經(jīng)濟(jì)的穩(wěn)定發(fā)展離不開這兩項(xiàng)理論基礎(chǔ)的鋪墊。

（四）環(huán)境價值理論

環(huán)境價值理論將環(huán)境的價值分為使用價值和非使用價值，非使用價值又可被稱為“存在價值”或“內(nèi)在價值”。使用價值體現(xiàn)了環(huán)境滿足物質(zhì)層面需要或偏好的能力，而非使用價值則更側(cè)重于精神和道德層面需求的能力。環(huán)境價值理論強(qiáng)調(diào)了環(huán)境作為自然資源的有用性和稀缺性，低碳經(jīng)濟(jì)發(fā)展中衍生的碳排放權(quán)屬于稀缺性的自然資源，并且不可再生。碳會計核算將碳化物排放對自然環(huán)境形成的負(fù)面影響計入了企業(yè)的成本進(jìn)行核算，并將“碳排放權(quán)”視為一項(xiàng)商品可自由地在市場上進(jìn)行交換。低碳經(jīng)濟(jì)的核心是通過設(shè)定碳排放權(quán)來限制碳化物等污染物的排放，在經(jīng)濟(jì)發(fā)展和生態(tài)保護(hù)之間尋求平衡。

三、碳會計核算的基本流程

基于會計學(xué)的角度，完善的碳會計核算流程是輔助低碳經(jīng)濟(jì)快速并且穩(wěn)定發(fā)展的必要條件，完成的會計核算流程包括確認(rèn)、計量、記錄和報告四個流程，碳會計的核算流程也不例外。碳會計核算的主體是碳排放權(quán)，碳排放交易權(quán)在我國甚至其他經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)國家都還未組建完善的交易市場。經(jīng)濟(jì)越發(fā)展，會計越重要；現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)體制下，碳會計核算體系的建立與低碳經(jīng)濟(jì)的穩(wěn)定發(fā)展密切相關(guān)。

（一）碳會計的確認(rèn)

目前，國內(nèi)外有關(guān)碳會計的研究一致將碳排放權(quán)認(rèn)定為一項(xiàng)資產(chǎn)予以確認(rèn)，但針對碳排放權(quán)這一特殊資產(chǎn)具體可確定為何種具體類型的資產(chǎn)卻存在爭議。較為主流的爭議包括將碳排放權(quán)確定為金融資產(chǎn)、存貨或無形資產(chǎn)，每一種具體分類都有其存在的理由和弊端。本文的觀點(diǎn)是將碳排放權(quán)作為無形資產(chǎn)確認(rèn)，主要理由包括：（1）作為存貨確認(rèn)的資產(chǎn)必須具有實(shí)物形態(tài)，而碳排放權(quán)是無形的，因此碳排放權(quán)不滿足存貨確認(rèn)的條件；（2）作為金融資產(chǎn)確認(rèn)的前提是具備完善的市場體系，因?yàn)橹挥性谶\(yùn)行有效的市場機(jī)制下，金融資產(chǎn)的價值才能得以顯現(xiàn)，而我國碳會計的發(fā)展還處于初始階段，市場機(jī)制發(fā)展不完善；（3）結(jié)合我國《企業(yè)會計準(zhǔn)則》中對無形資產(chǎn)的界定，碳排放權(quán)基本符合無形資產(chǎn)確認(rèn)的條件，除非發(fā)生特殊情形。

（二）碳會計的計量

我國現(xiàn)代會計體系中的計量屬性主要包括五種：（1）歷史成本；（2）重置成本；（3）可變現(xiàn)凈值；（4）現(xiàn)值；（5）公允價值。國內(nèi)外關(guān)于碳排放權(quán)的研究中，最普遍的觀點(diǎn)是采取歷史成本與公允價值相互結(jié)合的多重計量屬性。歷史成本是指按照取得某項(xiàng)資產(chǎn)時實(shí)際支付的現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物計量，該計量屬性側(cè)重于取得時的資產(chǎn)價值。根據(jù)2014年重新修訂后的《企業(yè)會計準(zhǔn)則》，公允價值計量屬性是市場經(jīng)濟(jì)體制高度發(fā)展的產(chǎn)物，其含義是資產(chǎn)和負(fù)債按照市場參與者在計量日發(fā)生的有序交易中，出售資產(chǎn)所能收到或轉(zhuǎn)移負(fù)債所需支付的價格進(jìn)行計量。碳排放權(quán)僅采用歷史成本進(jìn)行計量不能及時有效地反映市場波動的價值，而公允價值計量屬性能夠很好地彌補(bǔ)歷史成本計量屬性的缺陷。

1.初始計量。

碳排放權(quán)在進(jìn)行初始計量時，應(yīng)當(dāng)主要采用歷史成本進(jìn)行計量。一般，按照取得碳排放權(quán)時實(shí)際所支付的現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物，借方記作“無形資產(chǎn)”、貸方記作“銀行存款”或“應(yīng)付賬款”等科目。具體地，還應(yīng)當(dāng)根據(jù)碳排放權(quán)的開源和實(shí)際支付方式進(jìn)行相應(yīng)的會計賬務(wù)處理。

2.后續(xù)計量。

與一般無形資產(chǎn)類似，碳排放權(quán)的后續(xù)計量包括攤銷、減值和處置，特殊之處在于碳排放權(quán)的后續(xù)計量中會引入公允價值計量屬性。（1）減值處理。經(jīng)營主體應(yīng)當(dāng)結(jié)合市場價格波動情況合理確定碳排放權(quán)的可回收金額，然后比較可回收金額與賬面價值之間的大小，判斷是否需要計提減值。碳排放權(quán)的減值在后期不能轉(zhuǎn)回，并且計提減值之后應(yīng)當(dāng)根據(jù)減值后的賬面價值計提攤銷；（2）攤銷處理。碳排放權(quán)計提攤銷與一般無形資產(chǎn)的處理相似，應(yīng)當(dāng)自資產(chǎn)獲得當(dāng)月開始在預(yù)計可使用年限內(nèi)計提攤銷，采用與經(jīng)濟(jì)利益實(shí)現(xiàn)相關(guān)的攤銷方法，如直線法計提攤銷；（3）處置處理。碳排放權(quán)在處置時，需要將前期計提的減值和攤銷轉(zhuǎn)出；處置時，貸方記作“無形資產(chǎn)”，而借方科目因處置方式的不同而采用不同的會計科目。

（三）碳會計的披露

相比其他發(fā)達(dá)國家，我國低碳經(jīng)濟(jì)和碳會計的起步較晚，目前尚屬于初始發(fā)展階段，我國還沒有制定統(tǒng)一的碳會計披露標(biāo)準(zhǔn)和相應(yīng)的披露規(guī)定。我國目前碳會計的披露主要還是自愿性披露，因?yàn)闆]有統(tǒng)一的披露制度予以制約，企業(yè)之間在披露的形式和內(nèi)容上存在很大差異，進(jìn)而導(dǎo)致碳會計信息缺乏可比性。與碳會計信息披露有關(guān)的研究認(rèn)為，碳會計信息可以采用以下兩種方式進(jìn)行披露：（1）編制獨(dú)立的碳會計報告書，獨(dú)立對碳會計信息進(jìn)行披露；（2）在現(xiàn)有的財務(wù)報告中增加碳會計項(xiàng)目予以披露。我國相關(guān)的準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)目前還未確定具體的碳會計披露方式，制定符合我國低碳經(jīng)濟(jì)發(fā)展特色的碳會計信息披露規(guī)定是碳會計理論與實(shí)務(wù)界的重大任務(wù)。

四、結(jié)語

近幾年，霧霾等極端天氣的頻發(fā)促使節(jié)能減排任務(wù)的實(shí)施進(jìn)度越來越急迫，進(jìn)一步推廣低碳經(jīng)濟(jì)也顯得越來越重要。我國在碳會計的發(fā)展道路上依然還存在如下問題：（1）與碳會計相關(guān)的法制建設(shè)較為落后，缺乏規(guī)范性與統(tǒng)一性；（2）監(jiān)管力度不夠，導(dǎo)致約束力不強(qiáng)；（3）碳會計領(lǐng)域的理論研究與實(shí)際應(yīng)用不充分，難以發(fā)揮指導(dǎo)與提倡作用；（4）碳會計屬于多門學(xué)科交叉的邊緣學(xué)科，對賬務(wù)處理人員的素質(zhì)要求較高，而我國目前具備這種綜合性和復(fù)合性要求的人員較少。在后期的發(fā)展歷程中，首先政府相關(guān)部門應(yīng)當(dāng)建立相應(yīng)的法制制度對碳排放行為進(jìn)行統(tǒng)一的規(guī)范，并完善監(jiān)督與激勵制度。此外，企業(yè)還應(yīng)當(dāng)注重財務(wù)人員綜合素質(zhì)的培養(yǎng)，通過理論研究與實(shí)踐應(yīng)用相結(jié)合，不斷促進(jìn)我國碳會計的發(fā)展，改善我們賴以生存的自然環(huán)境，并最終保證低碳經(jīng)濟(jì)的可持續(xù)發(fā)展。

［1］劉美華，李婷，施先旺.碳會計確認(rèn)研究［J］.中南財經(jīng)政法大學(xué)學(xué)報，2011，（6）：78－85.

［2］王愛國.我的碳會計研究［J］.會計研究，2012，（5）:3－9.

［3］吳德軍，唐國平.環(huán)境會計與企業(yè)社會責(zé)任研究——中國會計學(xué)會環(huán)境會計專業(yè)委員會2011年年會綜述［J］.會計研究，2012，（1）：93－96.

［4］李宏偉.“碳鎖定”與“碳解鎖”研究：技術(shù)體制的視角［J］.中國軟科學(xué)，2013，（4）：39－49.

［5］王艷，李亞培.碳排放權(quán)的會計確認(rèn)與計量［J］.管理觀察，2008，（12）：122－123.

（作者單位：中南財經(jīng)政法大學(xué)會計學(xué)院）