公允價值對會計職業判斷能力的要求及對教育模式的啟示

◆秦曉東 黃雅玲 曾婉臻 鄭智勇

公允價值對會計職業判斷能力的要求及對教育模式的啟示

◆秦曉東 黃雅玲 曾婉臻 鄭智勇

公允價值是一種估計價格，其計量過程離不開會計職業判斷，文章從公允價值與會計職業判斷的關系出發，分析公允價值對會計職業判斷能力的要求，進而探討其對本科高校提高學生會計職業判斷能力的教育模式的啟示，旨在從源頭上提高未來會計人員的職業判斷能力，進而提高公允價值計量的準確性，促進公允價值廣泛運用。

公允價值；會計職業判斷能力；教育模式

引言

隨著市場經濟和虛擬經濟的發展，歷史成本計量屬性已經無法準確計量各資產負債的價值，在此大背景下，推動著公允價值的出現。公允價值本質上是一種基于當前市場信息的虛擬交易價格，大部分的交易并沒有實際發生，更多是依賴會計主體的職業判斷。會計職業判斷貫穿于公允價值整個的計量過程，只有合理做出會計職業判斷，才能確保公允價值計量結果的可靠性和相關性，為財務報告使用者提供層次分明相互獨立且更為真實可靠的信息，促使財務報告使用者能準確快速獲取有用的信息，保護投資者的利益，有助于財務報告目標的實現。本文基于智能經濟的發展和公允價值廣泛運用的大背景下，考慮到會計職業判斷需要具備專業理論知識的特點，首先研究公允價值對會計職業判斷能力的要求，然后探討其對本科高校提高學生會計職業判斷能力的教育模式的啟示，旨在從源頭上提高未來會計人員的職業判斷能力，進而提高公允價值計量的準確性，促進公允價值廣泛運用。

一、公允價值對會計職業判斷能力的要求

會計越來越傾向于估計會計，在其確認、計量、記錄與報告的全過程都可能涉及到會計職業判斷，而公允價值計量作為會計計量中的一部分，因此會計職業判斷貫穿于其計量的整個過程，主要體現在以下方面：

（一）公允價值選擇權的運用離不開會計職業判斷。公允價值不僅廣泛運用于金融工具，而且還廣泛運用于非金融工具，例如投資性房地產、生物資產、森林資源等。不同資產或負債運用公允價值計量模式的適用條件需要會計人員根據所獲取的信息，利用專業知識做出一定的判斷。并非所有的資產或負債都可以運用公允價值，公允價值的運用具有一定的選擇權，只有滿足一定的適用條件才能使用公允價值計量，因此，會計人員必須利用職業判斷能力來判斷和識別各資產或負債適用公允價值計量的條件。

（二）公允價值的估計過程離不開會計職業判斷。會計職業判斷貫穿于整個公允價值的估計過程從識別資產或負債特征，到輸入值的識別和判斷、再到估值技術的選擇和運用都必須運用到職業判斷，具體主要體現在以下方面：

第一，識別主要市場或最有利市場。CAS39假定資產或負債當前的有序交易是在主要市場中進行（當不存在主要市場時，則應該尋找出最有利的市場），當存在主要市場時，即使其他市場的價格更有利，也必須采用該主要市場的價格。當不存在主要市場時，企業應在考慮交易費用和運輸費用后確定最有利市場。因此，會計人員必須具備一定專業能力才能準確判斷是否存在主要市場，若不存在時，要尋找出合理的最有利市場，整個過程都是離不開會計職業判斷的。

第二，識別恰當的公允價值輸入值。公允價值層級理論提出為解決公允價值計量可靠性問題提出了思路，準則規定將公允價值輸入值劃分為三層級，根據輸入值所在的最低層級來確定公允價值所屬層級。第一層級輸入值沒有涉及太多不確定性。第二層級輸入值要求會計人員利用職業判斷選擇出相似資產或負債并進識別出計量對象的特征進而恰當的調整，當沒有報價類的輸入值時，需要會計主體利用專業知識從市場上尋找出合適的輸入值。第三層級輸入值大多是不可觀察的輸入值，這就要求會計人員必須具備會計職業判斷能力，才能合理選擇出合適的輸入值，并進行相應的調整。

第三，選擇合適的估值技術。估值技術一種手段，通過一定的模型和計算使得輸入的數據能準確輸出以反映相關資產或負債公允價值的脫手價格。當前普遍被接受的估值技術主要有三種：市場法、收益法、成本法，準則沒有規定哪一種估值技術適用于公允價值的計量，也沒有規定它們的優先級，除了在活躍市場更偏愛市場報價外。當運用多種估值技術時，主體應該比較和判斷各估值結果的合理性，選擇在當前情況下最能代表公允價值的金額作為計量結果。只有在合理選擇恰當的輸入值和分析各估值技術的適用性時才能保證計量結果的真實性和公允性。

（三）公允價值信息披露離不開會計職業判斷。報告主體應當披露相關信息，特別是涉及重大估計不確定事項，以幫助財務報告使用者利用披露信息做出恰當決策。由于我國的準則是原則導向型，CAS39---公允價值計量會計準則只提供了披露的原則，缺乏具體詳細一一指導，這就要求會計人要準確解讀準則的要求，利用職業判斷能力進行公允價值信息的披露，使之實現披露的充分性、完整性和可靠性，促使財務報告使用者能準確快速獲取有用的信息，保護投資者的利益，有助于財務報告目標的實現。

二、高校教育模式中會計職業判斷能力培養的現狀分析

大學會計教育屬于崗前職業教育，高等院校的會計專業教育也是會計職業判斷教育最適當的時機。然而，現有財會本科院校在會計職業判斷能力教育模式存在弊端，主要存在以下幾個方面的問題：

（一）高校教學中課程設置單一。首先，現有課程仍以基礎會計、財務管理、審計等學科為主，而與會計相聯系的金融、經濟、法律、管理等學科涉及不足，并且缺乏有效的整合。會計是一門綜合的學科，需要從綜合的視角來進行會計職業判斷能力的培養。其次，會計處于不斷更新改革的過程，現有的教學對會計前沿問題的教學培養內容較少，例如2014年1月我國發布了《企業會計準則第39號—公允價值計量》,代表公允價值準則的改革。許多高校沒能根據新準則的實施對培養方案及時進行調整，突顯公允價值計量屬性的重要性。相關內容只有在《財務會計》等課程中對概念進行簡單的解說，而沒有針對公允價值的估值技術、披露等設置專門的課程，針對性不夠強。最后，現有教育模式缺乏培養職業判斷能力的意識，現有的考核評價方式也不利于職業判斷能力的培養。

（二）“重理論，輕實踐”的傳統教育培養模式與經濟環境脫軌。現有的教育模式仍以教師為中心的灌輸式教學為主，缺乏職業判斷能力培養的意識，實踐教學環境落后，學校沒有提供一個平臺給學生接觸企業的機會，教學內容與企業實務嚴重脫節。雖然目前很多高校都開始建設校內實訓基地，如會計電算化模擬實訓，模擬企業的會計崗位的一項模擬訓練。但是校內實訓只是一個虛擬的平臺，不能替代現實中實際情況所能遇到的問題。此外，從師資隊伍的現狀來看，大部分教師都是從高校畢業直接從事教學工作，缺乏實戰的經驗，教學與實踐脫離的現象尤為普遍。學校沒有提供校企合作給予教師更多理論聯系實際、積累經驗的機會，造成教師實踐經驗匱乏，不利于教師自身職業判斷的能力的提升。當前會計準則的不斷改革，例如2017年4月頒布了修訂的金融工具相關準則等，公允價值計量下的會計的難度越來越大，對教師提出了更高的要求，因此教師隊伍建設對財會本科生職業判斷能力的培養尤為關鍵。

（三）高校本科生缺乏專業綜合能力。財務智能機器人的出現推動財會本科生向復合型人才發展，當下財會本科生自身主要存在以下問題：第一，缺乏職業判斷意識。由于大學教育中往往只教學生“怎么做”，而沒有引導學生思考“為什么”這樣做，導致學生缺乏獨立思考的意識，當學生遇到職業判斷的問題時，就會變得無所是從。第二，沒有樹立正確的全局觀。雖然會計理論知識是會計職業判斷能力的重要組成部分之一，但目前財會本科生所具備的專業知識的結構較為單一，只注重對會計專業知識的培養，而對其他方面的知識不夠重視。第三，會計職業判斷思維固化。高校培養出來的會計專業學生的執行能力往往超過其創造力，在學校服從于老師教授的會計理論知識；在工作崗位上，往往更加關注和模仿從師傅中所傳授的知識和經驗。

三、公允價值對高校教育模式中會計職業判斷能力培養的啟示

（一）提高高校課程設置的豐富度。公允價值會計職業判斷是一個嚴謹的分析判斷過程，必須按照一定的流程、遵循一定的步驟，逐步分析、逐步判斷，最終才能得到準確的結論。財會專業本科生只有具備全面的業務能力和專業知識，才能全面掌握公允價值的內部估值流程，從而做出合理、可靠的會計職業判斷。因而，在會計教學中應該注重對學生專業知識水平的培養。首先，要優化課程體系的設置。本科高校會計專業除了設置基礎會計、財務會計、成本會計、財務管理、會計電算化、管理會計、審計等專業課程，還應設置會計職業判斷課程案例、ERP 沙盤模擬實訓等課程，以掌握職業判斷的具體方法，提高財會專業本科生的職業判斷能力。其次，要改革教學方法。會計教學必須改變傳統的教學思維和教學模式，由傳統的單向式專業傳授轉向雙向互動的啟發式教學，提高學生學習的積極性和主動性，引導學生在創造性思維中培養職業判斷能力。

（二）轉變傳統教育模式，強化“理論與實踐相結合”理念。傳統的教育模式使學生與社會實踐脫軌，本科高校的培養目標應該在確保學生理論學習的基礎上，豐富他們的會計實踐經驗，使其在以后的會計工作中，能夠對公允價值進行合理職業判斷的同時無偏差地執行新的會計準則。因此，一方面，本科高校需要加強會計模擬實訓教材的建設，教材的編寫要有經驗豐富的企業專家提供合理的素材，要適應目前本科高校會計學生會計職業判斷能力培養的要求，將公允價值假設、計量中的職業判斷模擬出實訓情境，并在項目實訓、課程實訓，綜合實訓中分階段予以體現。另一方面，加強校企合作，給學生提供更多的實踐機會，加大實踐教學的比例。此外，還需要豐富教師的實戰經驗，在教學過程中，教師可以結合各種案例進行講解職業判斷的重要性及其對企業的相關利益主體帶來的影響，使學生在平時的學習中真正樹立會計職業判斷意識，養成會計職業判斷的思維習慣。

（三）培育專業綜合能力強的復合型本科生。隨著云計算、大數據、人工智能等技術的廣泛采用，智能財務在我國企業得到了飛速的發展，必然會為公允價值的運用提供更好的應用契機。公允價值的廣泛運用，對會計職業判斷能力的要求更高，因此，高校學生自身要提高綜合素養以應對大環境的變化。首先，培育全局觀。會計涉及各行各業，面臨的會計環境日趨復雜，會計人員除了具備會計專業的知識，還應當輔以法律、經濟、管理等相關知識，才能做出科學合理的職業判斷。因此，高校學生在日常學習中，不能僅關注會計的專業知識，還要關注其他學科的知識和整個經濟環境。其次，培養會計職業判斷思維。會計職業判斷思維并不是一時就能擁有的，必須經過日積月累，在校時，自身應該有意培養會計職業判斷思維。最后，豐富實踐經驗。會計職業判斷能力不僅具有專業性，還具備實踐性，只有將理論的專業知識運用到實踐中，才能真正提高會計職業判斷能力。

[1]童云峰.試論公允價值運用中的會計職業判斷[J].會計之友，2007（9）：76-77.

[2]劉泉軍.公允價值計量的職業判斷研究[J].中國青年政治學院學報，2009（1）：91-96.

[3]侯宇.公允價值計量下的會計職業判斷[J].山西財經大學學報，2011（3）:207-208.

[4]潘瑤.論公允價值應用中的會計職業判斷[J].財會通訊，2015（1）：70-71.

[5]夏博輝.論會計職業判斷[J].會計研究，2003（4）：36-40.

[6]徐鐵祥，姜晶.公允價值會計職業判斷影響因素——基于盧因行為模型[J].財會研究，2014（2）：30-32.

[7]侯翠翠.公允價值會計職業判斷研究[D].湖南大學,2015.

[8]解潔.會計職業判斷及其培養路徑研究[D].山西財經大學，2016.

[9]李萍.高職會計專業學生會計職業判斷能力培養研究[[J].財會通訊，2009（2）：54-55.

[10]鎖琳.公允價值會計下高職會計專業學生職業判斷能力的培養[J].企業導刊，2015（6）：88-89.

[11]張美玲.高校會計專業在校生職業判斷能力培養的實證研究[J].中國會計學會2013年學術年會，2013.

本論文為福建省教育廳B類項目《公允價值計量國際化比較研究》（項目編號：JB13045S）階段性研究成果

（作者單位：福建師范大學經濟學院）