論電子商務(wù)對反國際避稅原則的沖擊

摘 要 隨著互聯(lián)網(wǎng)的發(fā)展，傳統(tǒng)的商業(yè)交易模式發(fā)生了改變，互聯(lián)網(wǎng)作為交易的載體，催生了新事物：電子商務(wù)，其對全球經(jīng)濟(jì)發(fā)展具有重要作用，但同時也引起了諸多法律問題。電子商務(wù)的信息化、電子化等特點為其國際避稅提供了有利條件，并在實踐中對反國際避稅原則造成了沖擊與挑戰(zhàn)。國際反避稅規(guī)則需要進(jìn)一步完善，對電子商務(wù)進(jìn)行有效規(guī)制，以避免國際避稅的行為，保障國家稅收管轄權(quán)的同時促進(jìn)全球電子商務(wù)的經(jīng)濟(jì)的健康發(fā)展。

關(guān)鍵詞 電子商務(wù) 國際避稅 反避稅原則

作者簡介：董朝陽，華東政法大學(xué)2014級國際法專業(yè)研究生，研究方向：國際經(jīng)濟(jì)法。

中圖分類號：F745 文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A DOI：10.19387/j.cnki.1009-0592.2017.02.037

一、電子商務(wù)與國際避稅相關(guān)概念分析

隨著經(jīng)濟(jì)全球化和互聯(lián)網(wǎng)技術(shù)的發(fā)展，電子商務(wù)自其出現(xiàn)以來發(fā)展迅速，在全球經(jīng)濟(jì)中所占比重越來越高，已成為學(xué)術(shù)界研究的熱點領(lǐng)域，對其概念，各國和國際組織的定義有所不同，如：通過電子方式進(jìn)行的商務(wù)活動； 利用電子化手段從事的商業(yè)活動；電子商務(wù)時通過電信網(wǎng)絡(luò)進(jìn)行生產(chǎn)、營銷、銷售和流通的活動等等，但都表達(dá)了電子商務(wù)共同的特征，即其本身的全球化、網(wǎng)絡(luò)化、信息化、電子化、主體虛擬化等等。這些特點使電子商務(wù)交易高效便捷，同時也帶來了法律規(guī)制上的不便。

國際避稅，一般是指跨國納稅人有意識的利用有關(guān)國家稅法或稅收協(xié)定的欠缺和含混之處，采用合法的形式，以公開的手段達(dá)到不履行，少履行或延緩履行應(yīng)承擔(dān)的納稅義務(wù)。 國際避稅行為在稅收的征管過程中是被各個國家所禁止的，有的國家是明文禁止，有的雖然沒有明文禁止，但是在其實踐中也反對和打擊避稅行為。雖然納稅人實施避稅時采取的是合法的公開的手段，但是其違反各國的稅收立法初衷，也會造成不同的納稅主體負(fù)稅的不公平與不平衡，損害有關(guān)國家的稅收權(quán)益，影響國際資本經(jīng)濟(jì)的合理運(yùn)轉(zhuǎn)，對跨國的經(jīng)濟(jì)交流合作也會產(chǎn)生很大的負(fù)面影響。針對各不同形式的避稅措施，國家和國際社會也制定了各種法律和政策來抵制國際避稅行為。

然而在國際稅收方面，電子商務(wù)給了跨國公司等跨國納稅人實施國際避稅行為更多的機(jī)會。各種國際反避稅原則和規(guī)則受到了極大地挑戰(zhàn)。

二、電子商務(wù)發(fā)展對實質(zhì)優(yōu)于形式原則的挑戰(zhàn)

各國在打擊國際避稅的問題上，經(jīng)過反復(fù)的實踐，制定了相對一致的基本法律稅法原則，國際稅法上稱之為“實質(zhì)優(yōu)于形式”反避稅原則，電子商務(wù)的發(fā)展給形式與實質(zhì)的區(qū)分和判別帶來了更大的阻礙，也即對實質(zhì)優(yōu)于形式原則指導(dǎo)實踐造成了影響。

總的來說，“實質(zhì)優(yōu)于形式”原則是對上述各國在司法實踐中發(fā)展出來的諸多反避稅規(guī)則的歸納、綜合和提煉。在國際法反避稅法律規(guī)制上，這些反避稅規(guī)則均體現(xiàn)著“實質(zhì)優(yōu)于形式”原則的基本精神，可以說，該原則是國際上各國反避稅活動的基本指導(dǎo)原則和通行原則。在該原則指導(dǎo)下，法院應(yīng)該忽視交易的法律形式，而肯定隱藏其后的經(jīng)濟(jì)實質(zhì)。 即使按照法律某企業(yè)并不是所得人，但若是實際上該企業(yè)在另一國家確實取得了收入，該國仍享有征收稅款的權(quán)利。鑒于國際避稅采取的是一種合法的形式，如果單獨從形式上考慮，國際避稅都是合法的，反對和打擊國際避稅沒有任何法律基礎(chǔ)。但從實質(zhì)上來看，應(yīng)納稅企業(yè)以合法的方式逃避其納稅義務(wù)是具有極大危害性的，更違反了公平公正的原則，因此大多數(shù)國家都在該領(lǐng)域立法進(jìn)行規(guī)制。另一方面，在重視分析實質(zhì)的同時也應(yīng)考慮到形式的作用，在判斷中需要尊重形式，形式是交易的外在表現(xiàn)，也是內(nèi)在實質(zhì)的一種反應(yīng)。而且形式在很多時候或者在某種程度上足以成為說服自身行為的理由。這種情況下，什么時候需要忽視形式而重視實質(zhì)，什么時候又需要尊重形式，在傳統(tǒng)交易模式中需要判斷出該合法形式背后的實質(zhì)目的本身就具有一定的難度。

電子商務(wù)又大大的增加了這種難度。電子商務(wù)一般是指利用簡單、快捷、低成本的電子通訊方式，買賣雙方并不謀面，而進(jìn)行各種商貿(mào)活動。首先，電子商務(wù)可以通過多種電子通訊方式來完成，這是傳統(tǒng)的交易方式形式上的一種革新。在一種新的流通形式下，所成立的交易自然而然也會有一種新的面貌，法院無法忽視這種形式。在該形式背后的經(jīng)濟(jì)目的也難以察覺，依據(jù)行為的目的來判斷是否構(gòu)成國際避稅在實踐中是不可行的。其次，簡單快捷的交易特點，使得避稅措施在實施方面更為方便，如跨國公司在標(biāo)的物的收買與出售的流通更加頻繁和快速。在這種快節(jié)奏的交易方式運(yùn)轉(zhuǎn)下，也使得判斷納稅主體的交易目的更為困難。跨國公司的哪些交易是自然合理合法的交易，哪些是出于避稅考量的目的性手段，判斷難度大大的加大。

三、電子商務(wù)發(fā)展對常設(shè)機(jī)構(gòu)原則的挑戰(zhàn)

常設(shè)機(jī)構(gòu)需要納稅一方固定的營業(yè)場所，或者有特定的營業(yè)代理人的活動而存在，其經(jīng)濟(jì)實質(zhì)是為了解決管轄權(quán)問題，判斷收入來源地，是對跨國稅收的征管的基本原則。然而常設(shè)機(jī)構(gòu)的判定是嚴(yán)格依賴地緣屬性的，從這個角度看，電子商務(wù)的運(yùn)作特點使得該原則在實踐中也更難操作。 在電子商務(wù)中，交易通常通過網(wǎng)絡(luò)完成，在一國內(nèi)設(shè)有實體有形機(jī)構(gòu)的要求不可能被滿足，但是從事電子商務(wù)的跨國企業(yè)從該國家內(nèi)確實取得了營業(yè)收入，該國應(yīng)當(dāng)有征稅的權(quán)利，此種情況下，致使國家本身合法的稅收管轄權(quán)無法得到保障。

電子商務(wù)的服務(wù)操作終端便于移動和修改。過去的交易是金錢與貨物交換的過程，而現(xiàn)在的交易則是一種資訊過程，單靠資訊交換，雙方合意即可完成交易。 電子商務(wù)中的跨國商務(wù)交易是依賴互聯(lián)網(wǎng)而進(jìn)行的，是一種電子數(shù)據(jù)的交換。交易雙方無需在固定的場所需要進(jìn)行的談判，所有的選貨、下單、付款和選擇運(yùn)送方式等步驟都是通過數(shù)據(jù)的交換依托互聯(lián)網(wǎng)完成，這種在線交易的達(dá)成成本低廉，高效快速。雖然服務(wù)終端也是一種客觀的存在，但其是可以移動的，并沒有固定在某一特定的場所。某種程度上說，任何人都可以訪問該交易端，實施交易行為也可以在更為不為人知和神秘的地點進(jìn)行，這種情況下，當(dāng)事人或者法院無法直接而明確的查獲某一交易方的固定營業(yè)場所。 大部分學(xué)者對于在另一國家的網(wǎng)址是否構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)也持有統(tǒng)一的意見：認(rèn)為網(wǎng)址實質(zhì)上只是自動設(shè)備所使用的數(shù)據(jù)和軟件，它是服務(wù)器所儲存和運(yùn)行的軟件與電子數(shù)據(jù)的組合。 常設(shè)機(jī)構(gòu)原則要求營業(yè)活動的開展具有時間上的持久性。為雙方交易提供服務(wù)的服務(wù)器或者網(wǎng)址在人為的管理下，有了隨時改變的可能不具有固定性業(yè)不可能具有時間上的長期性。

電子商務(wù)的交易方式下，地域的固定性和時間的持久性都沒有了傳統(tǒng)上的意義。根據(jù)常設(shè)機(jī)構(gòu)原則，企業(yè)營業(yè)利潤的稅收，是限于常設(shè)機(jī)構(gòu)的，企業(yè)通過常設(shè)機(jī)構(gòu)在另一國營業(yè)，其利潤可在另一國被征收稅款。電子商務(wù)對常設(shè)機(jī)構(gòu)的挑戰(zhàn)，讓該國實質(zhì)上應(yīng)享有稅收管轄權(quán)無法實現(xiàn)，是對跨國稅務(wù)的征管的巨大挑戰(zhàn)，國際納稅人利用其中漏洞實施國際避稅，反避稅措施也在電子商務(wù)環(huán)境下，有待完善。

四、電子商務(wù)發(fā)展對轉(zhuǎn)移定價規(guī)則的挑戰(zhàn)

轉(zhuǎn)移定價是對跨國所得進(jìn)行避稅的一個重要途徑，轉(zhuǎn)移定價規(guī)則是國際上用來規(guī)范轉(zhuǎn)移定價行為，制裁利用該行為實施國際避稅的規(guī)則體系，其核心是正常交易原則。電子商務(wù)為該反避稅原則的實施也帶來了重重阻礙。

正常交易原則是轉(zhuǎn)讓定價稅制的核心原則，指關(guān)聯(lián)企業(yè)間相互交易時，其定價按照相互獨立的企業(yè)間交易價格。實質(zhì)是將關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的經(jīng)濟(jì)交往當(dāng)作獨立競爭的企業(yè)之間的關(guān)系來處理，它們之間的內(nèi)部交易應(yīng)按照獨立企業(yè)之間的可比交易定價，若違反了該原則，則會被認(rèn)定為避稅，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)進(jìn)行調(diào)整。 如果這種定價與市場價格相符，則不是避稅的范圍，關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的這種定價常常高于或者低于市場價格，如高價出售給低稅收國或者低價出售給高稅收國。因此，判斷一筆交易是否有避稅行為，需要市場價格和交易價格的對比。

而電子商務(wù)的環(huán)境下，如何將市場價與交易價進(jìn)行比較是個較大的難題。首先，電子商務(wù)從實質(zhì)上來說是一種數(shù)據(jù)的交換。所有的商品交換都是一種數(shù)據(jù)的表現(xiàn)形式，各種商品信息是通過資訊傳播，很難將某次交易中的商品的品質(zhì)特點等完全掌握，因此無法將其與市場上的相同或者類似的商品作比較。其次，電子商務(wù)的交易主體具有隱蔽性和虛擬性。其簽訂的訂單，賬單等等在網(wǎng)絡(luò)保密技術(shù)日益發(fā)達(dá)的今天，很多變成了無法準(zhǔn)確獲知的秘密。網(wǎng)絡(luò)故障導(dǎo)致的清空和數(shù)據(jù)的人為刪除大多數(shù)都是無法復(fù)原的，交易價格無法獲得，自然無法對比。最后，電子商務(wù)無紙化交易的特點也是稅務(wù)機(jī)關(guān)或者法院查證的阻礙，以及不留痕跡的特點使得納稅人可以輕易地更改與交易有關(guān)的電子信息，不列或少列收入，多列支出、成本和費用，使稅務(wù)機(jī)關(guān)受到現(xiàn)行技術(shù)的約束難以對納稅人的真實收入進(jìn)行確認(rèn)，客觀上助長了納稅人不遵從稅法的隨意性。 且訂單、提單等憑據(jù)并非實物的存在，支付手段的電子化、高度信用化對交易雙方的誠信度要求很高，如今關(guān)于網(wǎng)絡(luò)規(guī)制的法律法規(guī)不完善，使得交易主體及交易本身信息的真實性準(zhǔn)確性得不到保證，稅務(wù)機(jī)關(guān)無法做出準(zhǔn)確有效的判斷，可比性由此被極大的降低了。

電子商務(wù)利用互聯(lián)網(wǎng)的便捷和現(xiàn)代信息技術(shù)，給經(jīng)濟(jì)活動帶來高效快捷的同時，也在增加交易強(qiáng)度與次數(shù)，更具有不可控性，規(guī)制的難度加大。全球性的特點下，稅務(wù)機(jī)關(guān)需要了解每一筆交易的成交實價，并與市場價格作對比，在上述可比性降低的情況下，顯然更為不易。正常交易原則由此在電子商務(wù)經(jīng)濟(jì)的實踐中，常常被架空而難以實現(xiàn)有效的反避稅。

在全球化、信息化的經(jīng)濟(jì)時代，電子商務(wù)的出現(xiàn)和蓬勃發(fā)展是必然的，作為一種新的依托互聯(lián)網(wǎng)的交易方式，與傳統(tǒng)的交易模式相比，電子商務(wù)迅速便捷，具有明顯的網(wǎng)絡(luò)虛擬化特征。由此，實質(zhì)優(yōu)于形式原則、常設(shè)機(jī)構(gòu)原則以及轉(zhuǎn)移定價規(guī)則中的正常交易原則等反國際避稅原則，其本身作為指導(dǎo)原則，在電子商務(wù)時代背景下，在反對國際避稅的實踐意義上均受到了一定程度的沖擊，各國及相關(guān)國際組織只有在清楚地認(rèn)識和把握電子商務(wù)引發(fā)的相關(guān)新挑戰(zhàn)，才能制定更為適應(yīng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展要求，有效打擊國際避稅行為的法律法規(guī)及政策。需要完善實施細(xì)則，繼續(xù)發(fā)揮出反避稅原則的實踐指導(dǎo)作用，更好地規(guī)范國際稅務(wù)的征管，規(guī)避國際避稅行為，保護(hù)各國稅收權(quán)益和經(jīng)濟(jì)效益，以促進(jìn)各國及全球電子商務(wù)經(jīng)濟(jì)的健康發(fā)展。

注釋：

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