新常態下企業環境成本確認研究

彭詠梅　金永利　秦留志

摘要：在環境成本確認的基礎上把環境成本分為資源消耗成本、預防成本、治理與恢復成本以及其他成本，并從權責發生制和資本性支出與收益性支出兩大原則對環境成本確認進行初步探討，為今后企業環境成本核算提供基礎。

關鍵詞：環境成本 資本性支出 收益性支出 權責發生制

一、引言

經濟新常態下，政府不再以“唯GDP論”來考核其業績，相反，越來越多的地方政府提出“綠色GDP”，并把業績考核與當地環境質量掛鉤。這種思想上的轉變，加大了政府對企業生產中對環境產生污染的監管力度，導致企業的環境成本由過去粗放式核算到現在系統化的核算，從過去隱藏在企業管理費用、營業外支出等其他費用中走向企業成本管理獨立核算的一部分。因此，面對地方政府積極的環境管制監督態度，企業對環境成本研究顯得尤為重要，而環境成本的確認是解決環境成本問題的第一步，也是企業成本管控的關鍵部分。

二、環境成本概念

當前，理論界關于環境成本界定尚未統一意見。國際上關于環境成本界定比較權威的有加拿大特許會計師協會提出“環境成本是指本著對環境負責原則，為管理企業活動對環境造成的影響而采取或被要求采取措施的成本以及企業執行環境目標和要求所付出的其他成本”。國內關于環境成本研究雖較晚，但關于環境成本確認和界定的研究也不少。王立彥（1998）從空間角度討論環境成本是由外部環境成本和內部環境成本組成。他認為盡管外部環境成本尚無法用貨幣計量，但其對環境造成的影響和破壞事實上已經產生了成本。肖小瑋指出“環境成本是企業為了滿足其生產經營活動的某些需要，治理環境發生的各種費用和因某些環境問題而承擔的各種損失”。其主要從生產經營角度考慮治理費用和損失的環境成本，使企業原有成本結構發生改變，明確了企業在生產過程中對環境成本核算。但隨著低碳經濟和可持續發展理論不斷走進公眾視野，傳統的核算企業治理成本和費用已不能完全如實反映企業環境成本，也讓企業缺乏對環境成本合理管控和投資。許家林（2006）提出環境成本確認應該同時滿足三個基本條件：全面認識環境成本的相關性、可追溯性、遞增性三個固有特征；對環境成本進行科學劃分；嚴格規定環境成本的確認條件。許家林根據環境固有特征考慮環境成本應該追溯到過去和將來。潘煜雙和徐攀（2015）提出企業環境成本是“指企業以維護生態環境為目標，充分考慮產品整個生命周期過程中對生態環境產生的影響，對環境資源消耗、環境保護、環境污染損失等可以計量的支出總和”。他們主要從環境目標和生命周期闡述環境成本是因企業生產產品給環境產生影響的所有成本，合理反映企業產品各階段發生的環境成本，有利于其根據每個階段對環境成本的管控。田志瑩和黃靜（2009）認為，環境成本的界定應以產品生命周期為中心，根據產品的開發、生產、使用和廢棄四個階段對環境成本進行界定，將企業環境成本擴大到產品價值鏈的上下游，克服企業短期行為。

綜上所述，筆者認為，鑒于環境會計經濟業務的不確定性，在考慮環境成本時，不僅應從可持續發展角度考慮，還應考慮環境成本的特殊性。環境成本不但包含企業因生產產品對環境造成影響的成本，而且應考慮對自然資源占用的成本。因此，環境成本是指在可持續發展和社會總成本原則下，企業因生產經營活動對自然資源消耗和環境產生影響所承擔的貨幣性或非貨幣性的成本以及為保護環境而采取的預防成本的總和。

三、環境成本構成

科學合理界定環境成本有利于企業加強對環境成本乃至企業成本管控，提高企業環保意識，降低污染，提高經濟效益。在環境成本界定基礎上，根據環境成本將其內容具體細化有助于企業對各項環境成本精細化控制和管理研究。本文主要從內容上對環境成本概括為資源消耗成本、預防成本、治理與恢復成本以及其他成本四方面。

（一）資源消耗成本

資源消耗成本是指企業經營過程中消耗的自然資源或生態資源的成本。為了使長期隱藏的環境成本真實反映在財務報表中，企業很有必要將自然資源和生態資源的耗費等計入環境成本，實現自然資源和生態資源參與社會再生產和資源循環過程。由于當前缺乏有效的自然資源耗費評估平臺，有些資源耗費目前無法可靠計量，需要企業憑借一定手段進行合理估量，對這類自然資源消耗企業可以暫時不計入環境成本，但應在財務報表附注中進行披露。而對于能夠合理計量的生態資源以及自然資源的耗費，企業應將其計入環境成本。資源消耗成本包括自然資源成本、生態資源成本和資源稅等。

（二）預防成本

預防成本是企業在生產產品前為保護環境或減少日后經營活動對環境產生污染或破壞而采取措施所發生的成本。預防成本一般屬于事前成本，這類成本一旦發生，通常情況下會降低環境污染或破壞。預防成本包括為降低污染保護環境的研發支出；企業周圍植樹種草綠化支出；為解決企業未來環境問題提前準備的環境準備保證金（屬于或有負債）；使用新型無污染材料替代的增支；ISO 14000標準認證費用支出；對已有設備進行改造；購置環境治理設備支出和采用新型環境包裝費用等。

（三）治理與恢復成本

環境治理成本是在環境受影響后，企業主動或受行政機關要求采取措施對環境進行治理，以便減少環境污染或破壞的成本。環境治理成本包括污染現場清理和恢復支出；對環境檢測計量支出；廢棄物回收成本；廢水處理費用和定期繳納的排污費等。環境恢復成本是企業因過去的事項或者交易過程中發生的環境損害后，企業主動或受行政機關要求采取措施對環境盡可能恢復原狀的成本。例如，礦石開采結束后對礦山進行填土與植被種植使之恢復到采礦之前原貌的支出，棄置費用等。

（四）其他成本

其他成本，指不屬于以上三種成本以外的與環境有關的成本。其他成本包括固定支出，如環境資產的累計折舊，累計攤銷和環境稅費；突發支出，如因環境問題導致的罰款、罰金、賠償、責令停業損失和訴訟費等行政支出，企業為了企業形象參與的公益性環保宣傳以及進行環境保護活動贊助等發生的企業環保形象成本。