改進自然資源資產離任經濟責任審計評價研究

盛永志

摘要：自然資源資產離任經濟責任審計要成為經常性審計制度，必須尋求一套兼具先進性與可操作性的審計評價策略。運用平衡計分卡原理梳理和改進現行自然資源資產審計評價具有可行性。需要從財務、客戶、內部運營、學習與成長等四個維度來綜合實施審計評價。在財務上應注重數量指標與質量指標的綜合運用來評價，在客戶方面應重視客戶代表性選擇及客戶滿意度分析，在內部運營方面應結合自然資源資產管理審計中對內部控制缺陷識別來評價，在學習與成長方面可從人才儲備、培育水平的了解結果或評級機構評定結果來評價。

關鍵詞：自然資源資產 審計評價 平衡計分卡

一、引言

2015年11月中央兩辦印發《開展領導干部自然資源資產離任審計試點方案》，標志著環境責任追究試點工作正式拉開帷幕。試點方案提出要對被審計領導干部任職期間履行自然資源資產管理和生態環境保護責任情況進行審計評價，界定領導干部應承擔的責任。方案還明確了未來幾年的策略：2015—2017年展開審計試點，2017年制定出臺領導干部自然資源資產離任審計暫行規定，2018年開始建立經常性的審計制度。這表明，自然資源資產離任經濟責任審計在各地“生根”“發芽”直至壯大已經有了行動時間表。

經濟責任審計中一個核心的組成部分是審計評價，審計評價方法越科學，對領導干部的責任界定就越有根據。當前，盡管在各地自然資源資產離任經濟責任審計中探索出不少審計評價指標體系和技術方法，但總體上都處于探索階段，缺乏“標準統一、科學明確”的特征，不利于這項審計事業的發展。自然資源資產離任經濟責任審計要想成為經常性審計制度，必須尋求一套兼具先進性與可操作性的審計評價策略和方法。

平衡計分卡（Careersmart Balanced Score Card），源自哈佛大學教授Robert Kaplan與諾朗頓研究院（Nolan Norton Institute）的執行長David Norton于上世紀90年代所從事的一種績效評價體系，以使組織的策略能夠轉變為行動。平衡計分卡的核心要求是從財務、客戶、內部運營、學習與成長四個角度來綜合評價組織或單位的行動過程和績效。應用平衡計分卡原理來指引評價系統構建，能夠避免單一的以財務量度為主的傳統績效評價模式，而且兼顧了近期與遠期及組織內外部重要關系人的訴求。審計評價從本質上看是審計者在審計基礎上，對被審計者履行受托經濟責任結果的一種結論化的表達。自然資源從產權歸屬上看是一個國家公民共有并交由國家代管的資產，涉及關系人眾多，對自然資源資產受托經濟責任的評價而言，尤為需要兼顧近期與遠期及包括社會公眾在內眾多利害關系人的訴求，單一的以財務量度為主的評價方法難以達成評價目的。也就是說，此處審計評價利用平衡計分卡原理進行改進是可行的。

二、基于平衡計分卡原理改進自然資源資產離任經濟責任審計評價的框架設計

（一）四個維度與二個層次的評價模式

基于平衡計分卡原理，自然資源資產離任經濟責任審計評價從內容結構上看，可以分成四個維度，即財務方面、客戶方面、內部運營方面及學習與成長方面，詳見下頁圖所示。

上述四個維度總體上可劃分為自然資源資產管理的過程、結果兩個層次，其中財務方面、客戶方面主要屬于結果層次，即自然資源資產管理結果在財務及客戶層面得到的反映情況；內部運營方面、學習與成長方面主要屬于過程層次，即自然資源資產管理過程受相關內部控制這一重要變量影響情況，以及受專門人才培養這一重要變量影響情況。從審計評價基礎或證據來源看，既有被審計者能夠提供資料和情況，也有被審計者以外的組織或個人提供的資料和情況。從這四個維度的內在關系上看，可理解為：從財務方面到客戶方面的評價體現出的是結果層次進一步延伸，從客戶方面再到內部運營方面，直至學習與成長方面體現出的是過程層次的逐步深入評價，前期評價通常為進一步評價提供基礎，后續評價則有利于補充或修正前期評價結論。

（二）關于四個維度權重及各自評價指標的考慮

平衡計分卡技術應用的關鍵點在于合理設計這四個維度各自在評價體系中的權重，以及每一維度下具體評價指標（含可量化與不可量化指標）。

根據當前我國自然資源資產負債表編制技術初具雛形，以及管理績效審計日益廣泛開展的事實，中短期內，財務方面、內部運營方面的權重合計應占六成以上。而客戶方面受制于審計成本較高、資料可獲取性較難及公眾參與自然資源資產治理的意識有待培育的制約，另有學習與成長方面多是著眼未來期經濟責任履行能力的判斷，則客戶、學習與成長這兩個方面的權重合計宜在四成以下。當然，各地在具體實施和運用時應充分結合本地區實際更科學合理考慮權重設計。

關于財務方面評價指標設計問題，學術界與實務界在財務方面的探索和積累是比較豐富的，比較有代表性的是提出“將各地普遍存在和關注的指標設為主指標，包括水質、空氣狀況與農地保有量，另結合各地實際設置副指標，包括水資源總量、森林覆蓋率、林木蓄積量、海洋水質達標率、礦產資源可持續開采率。并按照層次分析法確定各類指標具體權重”（張宏亮，2015）。關于內部運營方面評價指標設計問題，實務界主要從預算資金使用合規性、自然資源維護或環境治理相關資金投入產出水平角度設計指標來進行評價，相對來看，從客戶、學習與成長方面關注評價指標設計的較少。本文將從這四個維度下各自指標設計的基本思路、審計實施難點與應對策略角度來進行探討。

三、財務、內部運營方面指標設計思路、難點與應對

（一）財務方面

財務方面評價指標設計重在揭查自然資源資產價值變化情況，包括實物量變化和價值量變化，并能夠指明其重要性，以便于審計追責所需數據基礎。

在審計實施中，遇到最大難點莫過于數據獲取困難。考慮到自然資源資產負債表會計信息加工成本較高，建議中短期內我國各級政府自然資源資產負債表的編制應統一交由各級環境保護部門編織，以保證確認、計量和列報標準統一性。在編制過程中，宜著力體現相關性與重要性的會計信息質量要求，先期編制各門類簡易的實物量型的自然資源資產負債表，并通過附表來輔助說明會計期內自然資源實物量消長變化情況。今后，隨著以反映實物量變化為主的自然資源資產負債表編制技術在各地日臻科學和完善，應逐步嘗試編制具有價值量變化特征的自然資源資產負債表。例如可對生長區域集中、且生長期在5年以上的天然林進行價值量評估，并納入報表反映。

（二）內部運營方面

內部運營方面評價指標設計重在揭查兩類問題：一類是財務指標顯示偏離標準或預期值，其原因可歸為內部運營中的缺陷，如林地面積大量減少，系用地審批隨意性缺陷；另一類是財務指標雖然正常，但內部運營已經存在缺陷，只是尚未傳導到財務指標或未能在財務指標上得到反映，如水泥廠超標排放污水未得到有效遏制，而報表上反映的水質指標仍然正常。

審計實施中，遇到最大難點莫過于后一類問題的揭查。對這一類問題，傳統的對于預算資金使用合規性審查，以及從自然資源維護或環境治理相關資金投入產出水平角度的指標審查，都難以奏效。一種可行方略是進行“PDCA循環”體檢缺陷評價，也即以被審計者任期內的自然資源資產管理及相關環境治理工作項目的計劃為審查起點，檢查其執行、執行偏差識別與自我修復過程中存在的缺陷。在檢查過程中，還可以相關內部控制規范、制度為標準，尋求發現控制缺陷。

四、客戶、學習和成長指標設計思路、難點與應對

可以預見，隨著我國自然資源資產離任經濟責任審計事業日益發展，對客戶、學習和成長方面的評價會逐步得到重視。當下應鼓勵對某些與民生關聯度較高的自然資源如飲用水資源，率先嘗試在客戶方面的審計評價，對關乎國家戰略意義的自然資源如稀有礦產資源，率先嘗試在學習和成長方面的審計評價。

（一）客戶方面

對客戶方面的評價指標設計重在評定客戶對被審計者管理績效的滿意度。滿意度大小應綜合當地自然資源管理所獲取的來自客戶的非常滿意件數、滿意件數、基本滿意件數和不滿意件數的情況，并結合不滿意事件的性質和影響，來綜合評定該滿意度。

在審計實施中，容易遇到難點主要在于客戶群體構成設計及獲取客戶真實訴求方法設計。既然“自然資源資產權利人包括國家、集體和個人”（蔡春，2014），客戶構成就應包括國家、集體和個人三種成分。關于國家的訴求滿足程度，可從被審計者落實國家政策過程所收到通報、罰單或獎勵的結果情況來評價，關于集體和其他社會公眾的訴求滿足程度，可從微信公眾平臺、定期發放問卷反饋方式來評價，還可以客戶舉報或訴訟作為評價依據。還要通過著力培養社會公眾對自然資源保護與共管意識來促進客戶參與提出訴求。誠然，對客戶訴求滿足情況的重視將大大增加審計成本，且其評價結論不可避免存在一定范圍的“內部沖突”（不同客戶訴求觀點不一致），這些都需要審計者合理規劃審計程序，并結合其他方面審計評價結果合理應用好專業判斷來解決。可以肯定的是，自然資源資產損失或管理失責，無論其隱藏的時間有多久，最后終將在強大的客戶積極主張訴求的氛圍里得到揭示和批判。

（二）學習和成長方面

對學習和成長方面的評價指標設計重在評定被審計者面向未來自然資源資產管理需要的適應能力和創新能力。這一能力評價應綜合被審計者自然資源資產管理過程中展現的價值觀、知識水平、能力水平和美譽度變化情況。

審計實施中，容易遇到的難點主要是對于人的內在價值觀、知識水平、能力水平缺乏有力度的衡量指標。一種可行辦法是從被審計者下屬部門、機構設置的健全性、運行的有效性等角度來評價，以及自然資源會計核算人才及其他管理人才配備和培育情況來評價，或是自然資源資產管理過程中展現出來的管理能力提升情況來評價。更為可靠辦法是將引進社會中介機構參與學習和成長方面的評價，構建自然資源資產管理能力和美譽度評級機制。例如可預設AAA、AA、A、B、C等級別，由社會中介組織定期對各地自然資源資產管理學習能力和成長能力進行評級。審計者只需要對比被審計者任期內各個會計年度評級消長變化情況來提出審計整改建議。J

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