“營改增”背景下建筑業增值稅的稅收籌劃

解秀秀

[摘 要]2016年5月1日起，建筑業、房地產業、金融業與生活服務業等全部營業稅納稅人，正式納入營業稅改征增值稅（以下稱“營改增”）試點，由繳納營業稅改為繳納增值稅，至此我國進入全面推進開“營改增”階段。本文以建筑業為對象，先描述了建筑業“營改增”后營業稅稅收籌劃的總目標；其次，從稅基籌劃、稅率籌劃和納稅義務人身份籌劃三方面給出建筑業稅收籌劃的方法；最后，給出了建筑業積極應對“營改增”的一些建議。

[關鍵詞]營改增；建筑業；稅收籌劃；增值稅

doi：10.3969/j.issn.1673 - 0194.2017.02.004

[中圖分類號]F812.42；F426.92 [文獻標識碼]A [文章編號]1673-0194（2017）02-00-02

1 稅收籌劃總目標

自2016年5月1日起，建筑業已進入全面“營改增”階段。認真進行增值稅的稅收籌劃和相關配套措施的安排，能幫助企業在激烈的市場競爭中立于不敗之地。建筑業涉及行業較廣，不同類型的建筑公司應從企業戰略目標出發，在合法或不違法的前提下，通過對增值稅涉稅業務進行合理籌劃，降低企業稅負、獲取貨幣的時間價值，從而實現企業價值或股東財富最大化目標。

2 稅收籌劃方法

2.1 稅基籌劃

稅基籌劃是指納稅人通過縮小稅基來減輕稅收負擔甚至免除納稅義務，或者使稅基遞延取得貨幣時間價值的一種稅收籌劃方法。增值稅的稅基籌劃主要包括稅基最小化與稅基遞延實現。在稅率一定的情況下，應納稅額的大小與稅基大小成正比，即稅基越小，納稅人負擔的納稅義務越輕。對增值稅一般納稅人而言，可進行抵扣的進項稅額越多，意味著當期應交增值稅越少。此外，可以通過納稅義務實現時間的選擇，將當期稅基遞延。以下分別介紹這兩種方法。

2.1.1 供應商身份選擇方面的稅收籌劃

《全面推開營業稅改征增值稅試點的通知》（財稅[2016]36號）規定：一般納稅人可以開具增值稅專用發票。小規模納稅人發生應稅行為，購買方索取增值稅專用發票的，可以向主管稅務機關申請代開，按征收率3%開具。

作為一般納稅人的建筑企業向供應商購買材料時，如果對方為一般納稅人，必須開具符合條件的增值稅專用發票；如果是小規模納稅人，必須要求其給予稅務機關代開的發票，從而確保所有應抵扣的進項稅額均可以正常抵扣。此外，應計算出某材料從一般納稅人或小規模納稅人購入時利潤相同的價格折讓臨界點。主要包括以下兩個方面：①材料入賬成本的比較；②增值稅進項稅額的比較。企業應計算出不同增值稅稅率情況下的價格折讓臨界點，并以此為基準。在購買同一原材料時計算出一般納稅人和小規模納稅人實際的價格比并與基準進行比較，來決定此次采購的供應商，從而達到稅負最小、企業價值最大化的目標。

2.1.2 納稅義務發生時間的籌劃

增值稅不同的銷售方式規定了不同的納稅義務發生時間，因此，給“營改增”企業納稅的籌劃預留出了空間。其中對于多個時間點都可發生納稅義務的銷售方式，可與合作企業協調拖延，使納稅義務發生在最長的時間點上。企業還可采用策略型拖延納稅的籌劃方法。在特殊時期拖延繳納稅款，利用稅款金額使本期資金周轉更加充足和靈活，提高資金使用效率，從而達到利用貨幣時間價值的納稅籌劃效果。

2.2 稅率籌劃

稅率籌劃是指納稅人通過降低適用稅率的方式來減輕稅收負擔的方法。《全面推開營業稅改征增值稅試點的通知》（財稅[2016]36號）對兼營和混合銷售做出了新的規定。以下分別介紹這兩種納稅籌劃方法。

2.2.1 兼營業務籌劃

《全面推開營業稅改征增值稅試點的通知》（財稅[2016]36號）文規定：試點納稅人銷售貨物、加工修理修配勞務、服務、無形資產或者不動產適用不同稅率或者征收率的，應當分別核算適用不同稅率或者征收率的銷售額，未分別核算銷售額的，從高適用稅率或者征收率。對建筑企業而言，應當完善自身會計核算系統。對符合財稅[2016]36號規定可選用簡易征稅方法的清包工程、甲供工程和建筑工程老項目必須與企業的其他項目分別核算，從而充分應用稅收優惠，最大程度降低稅收負擔，達到企業價值最大化的目標。

2.2.2 混合銷售業務籌劃

《全面推開營業稅改征增值稅試點的通知》（財稅[2016]36號）規定：一項銷售行為如果既涉及貨物又涉及服務，為混合銷售。建筑企業不屬于提供貨物生產、批發或者零售的單位和個體工商戶，其發生混合銷售行為應按照銷售服務繳納增值稅。對一般納稅人而言，銷售服務增值稅稅率為11%，而單獨銷售貨物增值稅稅率為17%。因此，企業應盡量策劃將銷售貨物的業務與提供建筑服務共同發生，從而共同適用一個較低的稅率，達到降低企業稅負的目標。

2.3 納稅義務人身份籌劃

納稅義務人身份籌劃是指納稅人通過選擇納稅義務人身份的方式來降低稅負的方式。以下分別從納稅人選擇一般納稅人還是小規模納稅人和特殊情形下納稅人對簡易計稅方法的選擇兩個角度分析。

2.3.1 納稅人身份籌劃

《全面推開營業稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2016〕36號）規定：應稅行為的年應征增值稅銷售額超過財政部和國家稅務總局規定標準500萬元（含）的納稅人為一般納稅人，適用增值稅一般計稅方法計稅，稅率為11%。未超過規定標準的納稅人為小規模納稅人，適用簡易計稅方法計稅，征收率為3%。

一般納稅人應納稅額=銷售額×11%-進項稅額

小規模納稅人應納稅額=銷售額×3%

兩者應納稅額的差額=銷售額×8%-進項稅額

其中：銷售額中不包含增值稅稅額

根據上述公式，可以了解到當兩類納稅人本期銷售額相同時，其增值稅應納稅額之差取決于銷售額×（11%-3%）與本期可抵扣的進項稅額。建筑企業應合理估計未來能夠取得進項稅額是否大于銷售額的8%，可申請成為一般納稅人，從而降低增值稅稅負。此外，只有一般納稅人才有資格開具增值稅專用發票。如果公司主要客戶多為一般納稅人，應盡量選擇成為一般納稅人，防止客戶資源流失。

2.3.2 靈活應用簡易征稅方法籌劃

《全面推開營業稅改征增值稅試點的通知》（財稅[2016]36號）規定：一般納稅人以清包工方式提供的建筑服務，可選擇適用簡易計稅方法計稅，征收率為3%，銷售額以取得的全部價款和價外費用扣除支付的分包款后的余額。因此，以清包工方式提供建筑服務適用的征收率較低，分包款可以扣除。納稅人稅負較低。建筑行業納稅人應調整公司的整體戰略，多簽訂清包工合同。

一般納稅人為甲供工程和建筑工程老項目提供的建筑服務，可選擇適用簡易計稅方法計稅。對此，建筑企業可以選擇一般計稅方法按11%計稅，也可以選擇簡易計稅方法按3%計稅。企業要正確使用稅收優惠，符合條件項目選擇簡易計稅方法。因此，以甲供工方式提供建筑服務適用的征收率較低，分包款可以扣除。納稅人稅負較低。建筑行業納稅人應調整公司的整體戰略，多簽訂甲供工程。此外，建筑業人工成本不得抵扣，可以通過分包的方式轉移勞動成本。

3 建筑業應對“營改增”的措施

3.1 提高企業財務會計核算水平

建筑業加強自身內部管理，提高財務會計核算水平，同時自上而下全單位都要有風險意識。企業積極轉變原有理念，實行精細化管理，降低企業成本。加強企業的內部控制，執行制度化管理，完善監督運營體系，有助于建筑業增強應對改革后的壓力。之前都是項目經理負責制，工程項目部負責采購材料支付開支，提供報銷憑證回單位報賬，“營改增”后企業應改變傳統供應商選擇模式，規范行業發展。在選擇購物時應進行價格質量比較，選擇具有一般納稅人資格供應企業，并索取增值稅發票，抵扣進項稅額。應和供應商簽訂戰略框架協議，建立長期合作關系。由公司統一簽訂合同、統一采購付款、統一索取發票。發票流、資金流、物流三流合一，如果票款不一致或者三流不統一，不僅影響稅款的抵扣，而且加大涉稅險。

3.2 合理安排合同條款進行控稅

建筑企業應巧簽合同降低稅負，簽訂合同用足稅收政策，通過合同改變業務流程節稅，加強企業合同控稅。施工企業和業主簽訂總承包合同時，不能簽訂甲供材料條款，最好簽訂包工包料合同，這樣主材可以按照17%抵扣進項稅；簽訂設備租賃合同時，操作人員和設備打包租賃，可按17%抵扣進項稅；簽訂大型設備或材料采購合同時，注明運費由銷方承擔，將運費加到單價中去，這樣運費和設備、材料可按17%進行抵扣。另外，企業可以多用融資租賃，開具動產租賃發票，抵扣17%進項稅代替銀行貸款的融資方式，增加了進項稅額的來源，降低了企業的成本。稅制改革企業內控、經營模式要隨之變化，為保障建筑業的規范發展，發揮增值稅惠民的作用，企業應加強自身規范，支持政府政策的落實，制訂行業發展規范計劃，使“營改增”作用增強。

主要參考文獻

[1]財政部，國家稅務總局.關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知（財稅[2016]36號）[Z].2016.

[2]蓋地.稅務會計與稅務籌劃[M].第7版.北京：中國人民大學出版社，2014.