“內保外貸”跨境稅收風險探析

關 漣（湖北省國家稅務局 湖北 武漢 430071）

唐志明（孝感市國家稅務局 湖北 432000）

“內保外貸”跨境稅收風險探析

關 漣（湖北省國家稅務局 湖北 武漢 430071）

唐志明（孝感市國家稅務局 湖北 432000）

2015年6月，湖北省孝感市國稅局對轄區內A公司“內保外貸”業務開展反避稅調查。經過近一年的努力，終于揭開了該企業利用“內保外貸”進行避稅的面紗，還原了其隱性關聯交易的經濟實質，有效地防范了跨境避稅風險。

一、“內保外貸”簡介

（一）定義及特點

“內保外貸”是指境內企業以資產或信用作為擔保向境內銀行申請，由境內銀行為境外企業從境外銀行貸款提供擔保的一種金融業務。與其他融資型擔保相比，該業務無須逐筆審批，辦理手續比較便捷。該業務主要有兩個關鍵點：一是“內保”，即境內企業以資產或信用做擔保向境內銀行申請開立擔保函，境內銀行審核同意后出具擔保函給境外銀行；二是“外貸”，即境外銀行憑收到的保函向境外企業發放貸款。

（二）辦理流程

1.發放貸款

2.歸還貸款

二、典型案例

（一）發現案源

2015年4月，孝感市國稅局在對重點企業進行所得稅年度匯算清繳輔導時，發現A公司的財務費用增長異常。稅務人員翻閱了該公司2014年財務費用明細賬，發現除融資利息支出外還有700余萬元擔保手續費支出。經查看原始憑證和詢問財務人員后，了解到該手續費支出是用于“內保外貸”業務。企業隨后提供了以下信息：

1.A公司以取得的16億元銀行承兌匯票作為質押物，向境內銀行申請，為境外關聯企業B公司貸款提供擔保，累計支付手續費700余萬元。

2.境內銀行審核同意后，向境外銀行開具保函，境外銀行根據保函向B公司發放貸款。

3.A公司質押的銀行承兌匯票有6個月的承兌期，承兌到期后，境內銀行將收到款項轉為定期存款，按半年期存款利率向A公司支付利息1 600余萬元。

（二）稅收風險分析

孝感市國稅局對“內保外貸”相關資料進行分析，并向當地銀行、外匯管理局了解該業務的辦理流程和經濟實質，判斷該項業務屬于隱性關聯交易，存在以下稅收風險：

1.A公司向銀行申請開具保函時，按照擔保金額的一定比例支付手續費，這項業務跟A公司經營活動沒有任何關系，也不會為A公司帶來經濟利益的流入。稅務人員認為該項手續費不應該由A公司承擔，而應該由B公司承擔。

2.從歷年財務報表看，A公司在辦理“內保外貸”業務之前，主要依靠銷售收入取得的銀行承兌匯票用于日常經營支付，輔以少量貸款便能保證公司的正常運轉。辦理“內保外貸”業務后，A公司將銀行承兌匯票質押給銀行，流動資金大幅減少，不得不增加貸款，并向銀行支付大額利息，導致財務費用大幅增加，減少了企業所得稅稅基。

3.銀行承兌匯票到期后，質押銀行托收該匯票款項并繼續質押，按照同類定期存款利率（2.5%左右）支付利息給A公司。據稅務人員調查，企業同期融資成本率在6%左右，二者之間存在較大利率差，A公司收益明顯偏少。

綜上所述，A公司通過“內保外貸”隱性關聯交易，承擔了本該由境外關聯方B公司負擔的費用和風險，減少了企業應納稅所得額和應納稅額，存在避稅嫌疑。

（三）案件處理

鑒于該案件還涉及營業稅等稅種，國稅、地稅部門聯合對該企業開展了反避稅調查。

在分析案情時，稅務人員提出兩種調整思路：一種是基于“補償”理念。第一步，B公司應補償A公司辦理“內保外貸”業務發生的所有費用；第二步，將A公司被凍結的資金視同向B公司發放的貸款，A公司應按照同期金融市場融資成本率向B公司收取利息。另一種是基于“補償+收益”理念。第一、二步同上；第三步，A公司辦理“內保外貸”業務除了補償成本，還應向B公司收取一定費用。該收益可以參考中介機構對“內保外貸”業務的評估價值來確定。

由于A公司被凍結巨額資金，且支付了擔保手續費，如果按照第1種方法調整，A公司獲得的收益只能部分補償為辦理“內保外貸”支出的成本，不能體現收益。如果按照第2種方法調整，既可以補償相關成本費用，又能獲得與功能、風險相匹配的收益。

經過討論，稅務人員最終選擇第2種方法對A公司進行調整。先補償“內保外貸”辦理手續費，再按同期金融市場融資成本率計算被凍結資金應該獲得的利息收入，最后參照中介機構對該筆“內保外貸”業務評估價值，計算A公司應該獲得的收益。將上述三項相加，減去銀行已經支付給A公司的利息，即為全部的調增應納稅所得額。目前該案件即將辦結，A公司已預繳稅款1 100萬元，其中國稅部門入庫企業所得稅900萬元，地稅部門入庫營業稅及附加200萬元。

三、延伸分析

（一）如何發現“內保外貸”業務

稅務人員可以通過以下途徑發現“內保外貸”業務：一是從企業獲取“內保外貸”業務數據。如詢問企業財務人員，查閱財務費用科目等；二是從辦理銀行獲取“內保外貸”業務數據；三是從外匯管理部門獲取“內保外貸”業務數據。按照規定，銀行辦理“內保外貸”業務應到外匯管理部門進行備案，外匯管理部門掌握轄區內“內保外貸”業務的完整數據。

上述3種途徑各有利弊：第一種簡單易行，但缺乏針對性；第二種獲取的數據及時、準確，但需要各個銀行支持配合，以獲取轄區內所有信息；第三種針對性強，獲取的信息準確、完整，但需要外匯管理部門配合。

（二）如何判定各方功能風險

在“內保外貸”業務過程中，各方承擔的功能風險不盡相同。境內企業資產或信用被銀行凍結，需要支付相關辦理費用，并承擔連帶還款風險；境內銀行凍結境內企業的資產或信用，取得擔保手續費，承擔銀行間擔保風險；境外銀行根據擔保情況發放貸款，取得利息收入，承擔有限壞賬風險；境外企業取得貸款，支付貸款利息，承擔較低的還貸風險。

由此可見，在“內保外貸”業務中，境內企業承擔了主要功能和風險。按照“功能風險與收益匹配”的原則，境內企業應該獲得主要收益。

（三）如何確定稅務調整思路

在“內保外貸”業務中，境內企業可以用來擔保的標的物有銀行授信、固定資產、無形資產、存貨、現金、現金等價物等。以不同的標的物擔保，雖然承擔的功能基本相似，但承擔的風險和經濟成本大不相同，所以稅收調整方法也應該有所不同。

1.以銀行授信、固定資產、無形資產、存貨作抵押擔保。以銀行授信、固定資產、無形資產、存貨作抵押擔保，其價值沒有減少或消失，也沒有影響企業的正常經營。只是在境外企業不償還貸款本息時，境內企業要代償貸款本息，有負債風險。境內企業可以按照同類擔保業務收費標準向境外企業收取費用。

2.以現金、現金等價物（以下簡稱現金）作抵押擔保。一方面，現金有時間價值，應考慮現金凍結期間的成本和收益；另一方面，在境外企業不償還貸款本息時，還要考慮境內企業代償風險。根據現金來源（自有資金、融入資金）的不同，可以選擇按照可比銀行貸款利率、資金成本率（或加成一定比例）等方法向境外企業收取利息，也可以參考本案“補償+收益”的方法進行調整。

值得注意的是，由于自有資金和融入資金的使用成本不同，對于境內企業將上述兩種資金混合打包進行擔保的情形，稅務人員需要對具體金額進行劃分?？梢赃\用財務管理的方法計算出企業日常經營融資需求額，企業實際貸款額超過融資需求額的部分，可認定為用于“內保外貸”業務的融入資金。擔保資金總額減去該融入資金，即為凍結的自有資金。

3.以其他資產、方式擔保。以其他資產、方式擔保的，應重點考量境內企業提供擔保的資產種類、經濟成本、時間價值以及承擔的風險等因素，選用合適的方法進行調整。同時運用多種標的物擔保的，應分別進行分析，綜合運用以上方法進行調整。

（四）如何查找隱性風險

“內保外貸”過程中，境內企業不直接與境外企業發生融資業務往來，也不直接向境外企業支付或收取費用，屬于隱性關聯交易。企業如果不主動申報，稅務部門難以掌握相關情況。建議從以下方面進行完善，有效查找隱性風險。

1.制定管理規范。建議參考《非居民企業所得稅源泉扣繳管理暫行辦法》規定，要求境內企業與境內銀行簽訂“內保外貸”協議后30日內到稅務部門辦理合同備案手續。

2.明確申報義務。明確“內保外貸”屬于關聯企業間的擔保貸款行為，企業應在《中華人民共和國企業年度關聯業務往來報告表》的《融通資金表》中進行披露。

3.加強部門協作。利用國家稅務總局和國家外匯管理局簽署《關于推進信息共享實施聯合監管合作備忘錄》的契機，加強與外匯管理部門的溝通協作，定期獲取“內保外貸”相關數據信息。

四、小結

由于大多數國家對債務性融資和權益性融資采用不同的課稅方式，導致了跨國企業在稅收驅動下更傾向于債務融資。通過融通資金利息支付來轉移利潤，是國際稅收籌劃中較為常見的利潤轉移方法。國際上對此十分關注，稅基侵蝕和利潤轉移（BEPS）第4項行動計劃也對“通過利息扣除和其他金融支付實現的稅基侵蝕予以限制”進行詳細闡述。本案中A公司通過潛在關聯交易凍結自有資金，增加了利息扣除，嚴重侵蝕企業所得稅稅基，導致稅收流失。在本案基礎上，湖北省國稅局將“內保外貸”作為重點避稅領域予以關注，專門制定了風險應對指引，指導全省搜集相關信息，發現多起同類案件，并組織人員核實處理，爭取實現“調整一戶，輻射一片”的“溢出”效應。

責任編輯：高仲芳