企業合并準則變化及其對利潤的影響

摘要：在經濟飛速發展的今天，企業合并事件屢見不衰，企業合并完成了從資本集中轉為市場集中的轉變。它經歷百年經濟、金融危機、金融風暴一次又一次的沖擊，并隨著會計準則的變化和經濟的不斷發展而逐漸完善和成熟。本文就企業合并的相關會計準則變化對企業利潤的影響問題展開研討，為企業合并和發展做參考之用。

關鍵詞：會計準則；企業合并；利潤影響

中圖分類號：F275 文獻識別碼：A 文章編號：1001-828X（2016）028-000-02

企業合并的主要內容就是把兩個或兩個以上相對單獨的企業進行合二為一，擴大成為一個新的企業。當前，企業合并已成為一種潮流，它對推動企業的快速發展有著重要的意義，如充分發揮協同效應、獲取規模效益、獲得市場主導效應、提高資源利用率等。隨著企業會計準則的出臺和修訂，關于企業合并及合并財務報表的規定將會對企業利潤產生重大影響。

一、企業合并準則概述

與合并會計報表的會計處理規定在《企業會計制度》中關于長期投資的規章制度和我國財政部在1996年8月頒布實施的《企業兼并有關財務問題的暫行規定》以及《合并會計報表暫行規定》等文件中都涉及了大量關于企業合并的相關事宜和規定。

進入20世紀90年代，隨著證券市場的建立和發展，國有企業的轉制，企業合并愈演愈烈，并成功地實現了多起跨國合并。企業合并現象的出現，對會計提出了新的要求。為了適應經濟的發展，財政部于2006年2月頒布了《企業會計準則第20號——企業合并》，這是中國歷史上第一部專門針對企業合并而實施的準則。在同一時間《企業會計準則第2號——長期股權投資》與《企業會計準則第33號——合并財務報表》，也都陸續出臺。自2007年1月1日起實施。2014年財政部修訂了會計準則，修訂后的《長期股權投資》和《合并財務報表》自2014年7月1日起實施，通過此次調整與修改，已經基本與國際會計準則趨同。

二、企業合并準則的變化

（一）區分企業合并類型，規定不同的會計處理方法

目前，我國會計對處理企業合并最常見的手法是購買法與權益結合法兩種。購買法強調“交易”，將企業合并視為一項買賣，認為一個企業將另一個企業使用購買方法獲得該企業的控制權，并將其納入麾下。這是一種純粹的交易，就如同企業購買物品一樣，合計并購企業的凈資產是多少，然后直接進行購買，所以會計的處理方法一般都沿用傳統的會計方法。而權益結合法更強調的是“聯合”，該方法實施與購買法不同，合并的主體變成了兩個或更多，這幾個企業聯合起來全面控制企業經濟資源經營和生產。企業在做某項決策時，是由幾個股東共同商議決定的，因此不存在新的計價基礎，還是用賬面的歷史成本來反映。

企業合并準則將企業合并的內容分成了兩個方面，一是、同一控制下的企業合并，二是、非同一控制下的企業合并，并根據不同形式的合并規定了不同的會計處理方法：

1. 同一控制下的企業合并

新準則規定，權益結合法用于同一控制下的企業合并，以賬面價值計量：合并主體在企業合并過程中所獲得的資產與負債，都依照合并當天被合并方的賬面價值進行核算，合并方所獲得的凈資產賬面價值同合并規程中支付的對價賬面價值兩者間的差額，進行資本公積的調整；資本公積少，不能沖減的，調整后進行留存收益。

在國際會計準則中并沒有同一控制下的企業合并相關規定，這都是按照我國的現實光景，從我國實際國情的角度出發，所創立的一項壯舉，一個創造性的抉擇：中國大量的企業進行并購重組時，大都發生在企業集團內部的關聯成員之間，站在最終控制方的角度，相當于把自己的東西從“一個口袋轉移到另一個口袋”，在量上沒有發生變化；同時，由于合并雙方存在關聯關系，該類合并的交易作價往往不公允。因此采用權益結合法，以賬面價值計量。

2. 非同一控制下的企業合并

新準則中，非同一控制下的企業都使用公允價值進行計量：購買方在購買當天，首先對合并企業的資產和所有承擔的負債根據公允價值進行核算，再進行合并。當合并成本比合并中取得的被購買方可辨認凈資產公允價值份額大，將此差額歸于商譽，而當合并成本比合并中取得的被購買方可辨認凈資產公允價值份額大時，這部分差額經過反復核算后納入當期損益。

使用公允價值最大的作用是提供的會計信息將更可信、透明和關聯性更強，也將購買合并中的經濟實質充分展現出來，在使用合并報表時，更便于識別、分析和判斷，有利于做出準確的選擇與決斷。

（二）取消“合并價差”，規范商譽的賬務處理

新準則實施前，股權的實際投資成本與母公司擁有的子公司凈資產的賬面價值的差額當做“長期股權投資差額”，并在合并財務報表中記錄為“合并價差”。其實合并價差就是把合并商譽和被購買方的凈資產增減值（公允價值和賬面價值的差異）容于一體的混合概念，與國際慣例相悖。

在長期股權投資準則中，“長期股權投資差額”予以廢除，同時還對相關的股權投資差額攤銷方式進行相應的消除。與此相對應的在合并財務報表中“合并價差”將由“商譽”代替。商譽，就是購買方對合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認凈資產公允價值份額的差額，新準則中規定攤銷方式一律不予采用，而開始實施測驗，實現了與國際會計準則的趨同。

（三）以控制為基礎確定合并范圍

在新準則中，合并財務報表都是將控制作為最基本的條件，并以此確定合并范圍；母公司必須把所有的子公司都歸納到合并財務報表的合并范圍，在這其中，母公司所控制的單獨主體也要如此。與原有關中小規模企業和銀行、保險等特殊行業可不納入合并范圍的規定相比較，新準則更關注實質性控制，不再強調重要性原則，也不再簡單考慮股權比例。

三、企業合并準則變化對企業利潤的影響

（一）同一控制下的企業合并對企業利潤的影響

根據合并財務報表準則：在報告期時，母公司由于處在同一控制環境中增加得到的各項業務與子公司，應該根據其對應的當期期初到報告期末的利潤、費用以及收入都體現在相關利潤表內，并且還應該調整報告中的項目。由于非同一控制下企業合并等方式增加得到的業務與子公司，應該根據其對應購買日到報告期末的利潤、費用以及收入體現在相關利潤表內。

因同一控制下的企業合并，被合并方整個年度的收入、費用、利潤都將納入合并利潤表，企業合并時，如果不在年初進行，而是在年中或年末進行，很有可能合并企業當年的利潤會出現增長，以此作為掩飾合并企業本身因經營不當而導致的效率降低或者虧空，將此利潤納入自己的經營業績中，粉飾太平，這也可能成為個別公司進行企業合并的主要原因。

（二）非同一控制下的企業合并對企業利潤的影響

非同一控制下的企業合并對企業利潤的影響主要來源于，合并的成本要比合并中取得的被購買方可辨認凈資產公允價值份額小時，其中的差價就會歸入當期損益中，可以增加合并企業的當期利潤，這也成為部分公司緩解業績壓力的方法之一，個別公司甚至連續多次通過非同一控制下企業合并確認的營業外收入達到當期不虧損的目的。

其次，與舊準則股權投資差額攤銷的規定不同，更注重實質，實施減值測驗，廢棄了商譽攤銷的方式，其實這樣方式更公平合理，當被合并企業經營狀態好，收益頗豐時，商譽不會出現減值的情況，與使用舊準則時相比較，公司凈收益事實上是有一定的增長，從表面來看對企業非常有利；不過，當被合并企業在經營過程中業績下滑，商譽價值也會隨之而降低，在此過程中將導致合并方的利潤大大降低。

（三）合并范圍變化對企業利潤的影響

新準則下，子公司無論規模大小，還是經營虧空或盈利的子公司，或從事經營特別的產品業務的子公司都必須將全部歸納到母公司的合并范圍。這一規定的實施，可以有效制止人為交易隨意安排調整合、隨意改動合并范圍的惡劣事件發生。同時，更有效遏制母公司把虧空嚴重的子公司當做賺錢的工具，隨意買賣。并且經過合并以后，所有的信息將更透明、更充分、更全面完整。

（四）企業合并的會計處理，與生產經營的通常理解有沖突

1.合并時點對合并方凈資產的調整與通常理解下的凈資產變動不同

通常理解下，企業凈資產分為兩大部分：所有者投入的資本和經營所得的積累。但企業合并事項，經常會在合并時點造成合并方的凈資產變動，如：同一控制下的企業合并，以1億元現金收購凈資產賬面價值為0.6億元的股權，將減少合并方凈資產0.4億元，這種凈資產的減少既不是所有者投入的資本減少、也不是經營虧損，而僅僅是會計處理上的調整。又如：非統一控制下企業合并，以1億元現金收購凈資產公允價值為1.2億元的股權，合并當期將確認營業外收入0.2億元，實際上并無真正的經濟利益和現金流量的流入，有別于通常理解下的企業凈資產增加，但部分公司的股東仍要求將包含這部分營業外收入的利潤作為利潤分配的基數，實質上加大了公司的負擔。

2.同一控制下企業合并按賬面價值計量與經營角度的理解不同如上述股權，按企業合并準則規定，應以0.6億元計價，不能反應經營上支付1億元對價的實際情況；同時，還將影響處置期間的損益，如將該股權以1.5億元轉讓，會計上將確認0.9億元的投資收益，而站在經營角度，實際收益為0.5億元。

四、總結

綜上所述，企業合并準則的出臺及修訂，規范了企業合并的會計處理，對企業利潤存在多方面的影響。企業必須進行全方面改進和創新，以迎合社會的發展、準則的變化。

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作者簡介：唐才敏（1979-），女，漢族，四川宜賓人，碩士研究生，注冊會計師，研究方向：財務管理。