折舊納稅籌劃探析

李文剛

摘要：折舊，從會計的角度看實質是固定資產在資產使用年限內系統和合理的分配過程；從稅務的角度看其作為合理的成本費用可以在計算應納稅所得額時予以扣除，具有稅收擋板的作用。稅法賦予企業固定資產折舊方法和折舊年限的選擇權，納稅人如果對折舊進行合理的稅務籌劃，就可以合理地降低企業稅負，為企業創造價值。筆者認為折舊納稅籌劃應在綜合考慮折舊對企業的經營成果、財務狀況產生影響的基礎上以稅收優惠政策為切入點合理籌劃，片面追求稅后利益最大化不是明智的選擇。

關鍵詞：折舊 納稅籌劃

一、折舊納稅籌劃需要考慮的因素

折舊額計提從本質上來說是固定資產在使用壽命內系統內合理的分配，折舊計提的金額大小不是隨意劃分的，而是需要參考固定資產的使用年限以及折舊計提的具體方法與凈殘值。一般來說，企業固定資產凈殘值不得高于百分之五，但是這一數字總體來說對折舊計提的影響是比較小的，在具體工作中可以不過分考慮。所以，使用年限和具體的折舊方法就應該是我們重點研究的內容。

（一）固定資產使用年限確定方法

固定資產使用年限是指固定資產的預期使用時長，或者通過固定資產的使用所能獲得的產品數量，亦或者是所能提供的勞務數量等。通過上述表述可知，固定資產使用年限的確定不是憑空得來的，具體來說，其確定工作主要受到四個方面因素的影響，首先是對生產力或產出量的預估，其次是對使用過程中有形損耗的預估，再次是對其無形損耗的預估，最后還需要參考相關的法律規定或設備使用年限說明。固定資產由于使用壽命較長，一般來說將會全部計入生產成本，但選用不同的折舊年限，計入成本費用的折舊額不同。

（二）折舊方法

目前，在會計實務操作中，比較常見的折舊方法有平均年限法、雙倍余額遞減法、年數總和法以及工作量法等。雖然固定資產的價值是保持不變的，計提時間的變化對于折舊額總量影響不大，從表面來看似乎不會過分影響企業的總體利潤及稅費數額。但是，不同的折舊方法卻能夠影響成本費用計入的折舊額數額，所以折舊方法的選擇應該受到更多重視。

二、納稅籌劃的依據

根據《中華人民共和國企業所得稅法》及其實施條例、《財政部國家稅務總局關于完善固定資產加速折舊企業所得稅政策的通知》（財稅[2014]75號）、《財政部國家稅務總局關于進一步完善固定資產加速折舊企業所得稅政策的通知》（財稅[2015]106號）、《國家稅務總局關于進一步完善固定資產加速折舊企業所得稅政策的公告》（2015年第68號）規定：

納稅籌劃的行業領域劃分主要有專用設備制造業，鐵路、航空航天、船舶以及其他運輸設備制造業，計算機通信及其他電子設備制造業等十個領域。

折舊年限包括自建項目所購進的固定資產在內的所有固定資產，在折舊年限上都允許企業按照不低于所得稅規定年限的百分之六十進行縮短。

固定資產折舊方法，在加速折舊的選擇上可選擇雙倍余額遞減折舊或者年數總和折舊，但加速折舊方法一旦確定就不可隨意改變。

關于固定資產的價值扣除確定，根據相關規定，在企業所持有的固定資產當中，凡是單位價值不超過5000元的，允許在計算企業應納稅所得額的時候進行一次性扣除。

研發儀器、設備的特殊規定：①企業于2014年1月1日以后購進的，且專門用作項目研發及相關活動的儀器設備，同時其單位價值不超過100萬元的，允許在計算企業應納稅所得額時進行一次性扣除；②十大行業中的小型、微利企業用于研發和生產經營共用的儀器、設備，單位價值不超過100萬元的，可以在計算企業應納稅所得額時一次性扣除。

三、納稅籌劃案例分析

案例1：ABC有限公司屬于機械行業，2015年12月購入價值為1200萬元的大型生產設備，凈殘值預估為0，使用年限為5年。該企業預計5年內每年未扣除該項折舊費以前的年利潤總額維持在400萬元，所得稅率為25%。（資金成本率5%）現在有三個方案供選擇。

方案一：縮短折舊年限，采用平均年限法計提折舊

方案二：采用雙倍余額遞減法計提折舊

方案三：采用年數總和法計提折舊

公司采用哪種籌劃方案對企業更有利？

分析：

方案一：將折舊年限由5年縮短為3年，采用平均年限法計提折舊

每年應提折舊=1200/3=400萬元

折舊的節稅支出=400×25%=100萬元

節稅支出的現值=100×（P/A，5%，6）=272.32萬元

方案二：

第一年應提折舊=1200×40%=480萬元，第二年應提折舊=（1200-480）×40%=288萬元，第三年應提折舊=（1200-480-288）×40%=172.80萬元，第四年應提折舊=259.2/2=129.60萬元，第五年應提折舊=259.2/2=129.60萬元。

節稅支出的現值=400×25%×（P/S，5%，1）+（80+288）×25%×（P/S，5%，2）+172.80×25%×（P/S，5%，3）+129.60×25%×（P/S，5%，4）+129.60×25%×（P/S，5%，5）=268.04萬元

方案三：

第一年應提折舊=1200×1/3=400萬元，第二年應提折舊=1200×4/15=320萬元，第三年應提折舊=1200×3/15=240萬元，第四年應提折舊=1200×2/15=160萬元，第五年應提折舊=1200×1/15=80萬元。

節稅支出的現值=268.21萬元

結論：在三個方案中方案一的節稅支出的現值最大即采用縮短折舊年限為60%的平均年限法計提折舊最優。

需要說明的是這里的節稅支出并不是真正意義的節稅支出。真正意義上的節稅支出應在扣減正常折舊的基礎上計算。正常折舊對各個籌劃方案的影響一樣，屬與決策無關成本，故不予考慮。在計算結果方面可知，無論是平均年限法、年數總和法還是雙倍余額遞減法，在使用年限內的折舊額數額都是相等的，所以企業5年內的應納稅額也是相等的。

從財務管理的角度，資金具有時間價值，遞延納稅則會產生貨幣的時間價值。方案一企業在第一年至第三年不納稅，產生的遞延納稅融通資金的稅務籌劃效果最明顯。從本質上看，因為貨幣的時間價值的存在，采用的不同折舊方法則會產生不同的節稅效果。

四、折舊納稅籌劃應注意的問題

（一）折舊對企業財務的影響

固定資產折舊是一種固定成本，但有別于其他成本支出，固定資產折舊不會產生現金支付現象，但是作為非現金支付的固定成本，在通過計提折舊后卻能夠從企業現金收入中得到補償，從而觸發現金增加。因此，固定資產折舊也可以被當作一種將固定資產部分轉化為現金從而實現投資回收的方式。由此可見，在時間不變的情況下，折舊越多、數額越高，企業所能夠獲得的新增現金也就越多，所以固定資產折舊操作從本質上對企業的現金流轉將會產生極大影響。而由于固定資產是一種固定成本，如果當期折舊額越大，那么也就會讓企業表現出來的收益率越低，所以折舊額的大小同時也影響到企業的當期利潤。當企業采用縮短折舊年限或加速折舊法時，直接影響成本費用的計算，前期折舊費用增加，利潤減少，在利潤表中表現為利潤總額下降、盈利水平下降，但是現金流量表中卻表現為現金增多、流量增大，從而大大提升企業收益的“含金量”。另外在資產負債表中，由于前期折舊費用增加，有可能低估了企業的資產價值。

從案例1的分析可以看出，平均年限法對經營成果及財務狀況的影響比較平滑，而雙倍余額遞減法對財務影響不穩定，會產生企業經營不穩定的錯覺，有損企業財務形象。

（二）加速折舊需考慮5年補虧期

案例2：假設ABC有限公司，2011年虧損總額1500萬元，2012年-2015年連續盈利，截至2015年，尚未彌補的虧損500萬元。若采用5年平均年限法計提折舊預計此后連續5年的每年稅前利潤總額為200萬元。2016年盈利彌補完虧損后，無需納稅；而該公司若采用方案一計提折舊，2016年虧損總額200萬元，盈利期后移，而喪失了虧損彌補利益50萬元。同樣的收益，因為縮短折舊年限比正常平均年限法增加稅負200×25%=50（萬元）。

從本案例可以看出，虧損企業謹慎選擇加速折舊方為上策。稅法對補虧期做了嚴格限定，企業必須根據自身的具體情況，對以后年度的獲利水平做出合理估計。特別對一些風險大、盈利不穩定的高科技企業更要合理籌劃，避免加速折舊給企業帶來不利影響。

（三）享受企業所得稅減免優惠政策的企業

案例3：假設ABC有限公司為污水處理企業，屬于“所得稅優惠3免3減半企業”，2014年-2016年屬于免征期，2017年-2019年屬于減半期。2015年12月購入一大型設備，成本為1200萬元，凈殘值為4%。（資金成本率5%）現在企業有兩個方案供選擇。

方案一：采用正常折舊年限10年平均年限法計提折舊；

方案二：享受稅收優惠，采用縮短折舊年限為6年計提折舊。

公司采用哪種折舊方案對企業更有利？

分析：

方案一：折舊年限10年

每年應提折舊=1200×（1-4%）/10=115.20萬元

整個設備使用期折舊的節稅支出=115.20×25%/2×（P/A，5%，3）×（P/S，5%，1）+115.20×25%×（P/A，5%，6）×（P/S，5%，4）=157.58萬元

方案二：將折舊年限由10年縮短為6年

每年應提折舊=1200×（1-4%）/6=192萬元

節稅支出的現值=192×25%/2×（P/A，5%，3）×（P/S，5%，1）+192.5×25%×（P/A，5%，2）×（P/S，5%，4）=135.84萬元

結論：方案一的節稅支出的現值大于方案二，即企業采用10年折舊年限，放棄稅收優惠對企業有利。

從本案例可以看出企業如果正處于所得稅減免優惠期，由于減免稅期內的各種費用的增加會導致應納稅所得額的減少，從而導致享受的稅收優惠減少，因此，企業在享受所得稅優惠政策期間購買的固定資產，其折舊費用盡可能多的在優惠期結束后的扣除。而在折舊年限的選擇上應盡可能更長一點，便于折舊費用在更長周期內進行扣除；在折舊方法選擇上，應該充分考慮能夠實現減免稅期折舊少、非減免稅優惠期折舊多的折舊方法，從而實現把折舊費用安排在減免稅優惠期結束后進行扣除的目的，也達到減少正常年度應納稅所得額，充分降低企業所得稅的稅收數額，進而達到降低稅負的目的。

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（作者單位：佛山市青松科技股份有限公司）