折舊納稅籌劃探析

李文剛

摘要：折舊，從會計的角度看實質(zhì)是固定資產(chǎn)在資產(chǎn)使用年限內(nèi)系統(tǒng)和合理的分配過程；從稅務(wù)的角度看其作為合理的成本費用可以在計算應(yīng)納稅所得額時予以扣除，具有稅收擋板的作用。稅法賦予企業(yè)固定資產(chǎn)折舊方法和折舊年限的選擇權(quán)，納稅人如果對折舊進(jìn)行合理的稅務(wù)籌劃，就可以合理地降低企業(yè)稅負(fù)，為企業(yè)創(chuàng)造價值。筆者認(rèn)為折舊納稅籌劃應(yīng)在綜合考慮折舊對企業(yè)的經(jīng)營成果、財務(wù)狀況產(chǎn)生影響的基礎(chǔ)上以稅收優(yōu)惠政策為切入點合理籌劃，片面追求稅后利益最大化不是明智的選擇。

關(guān)鍵詞：折舊 納稅籌劃

一、折舊納稅籌劃需要考慮的因素

折舊額計提從本質(zhì)上來說是固定資產(chǎn)在使用壽命內(nèi)系統(tǒng)內(nèi)合理的分配，折舊計提的金額大小不是隨意劃分的，而是需要參考固定資產(chǎn)的使用年限以及折舊計提的具體方法與凈殘值。一般來說，企業(yè)固定資產(chǎn)凈殘值不得高于百分之五，但是這一數(shù)字總體來說對折舊計提的影響是比較小的，在具體工作中可以不過分考慮。所以，使用年限和具體的折舊方法就應(yīng)該是我們重點研究的內(nèi)容。

（一）固定資產(chǎn)使用年限確定方法

固定資產(chǎn)使用年限是指固定資產(chǎn)的預(yù)期使用時長，或者通過固定資產(chǎn)的使用所能獲得的產(chǎn)品數(shù)量，亦或者是所能提供的勞務(wù)數(shù)量等。通過上述表述可知，固定資產(chǎn)使用年限的確定不是憑空得來的，具體來說，其確定工作主要受到四個方面因素的影響，首先是對生產(chǎn)力或產(chǎn)出量的預(yù)估，其次是對使用過程中有形損耗的預(yù)估，再次是對其無形損耗的預(yù)估，最后還需要參考相關(guān)的法律規(guī)定或設(shè)備使用年限說明。固定資產(chǎn)由于使用壽命較長，一般來說將會全部計入生產(chǎn)成本，但選用不同的折舊年限，計入成本費用的折舊額不同。

（二）折舊方法

目前，在會計實務(wù)操作中，比較常見的折舊方法有平均年限法、雙倍余額遞減法、年數(shù)總和法以及工作量法等。雖然固定資產(chǎn)的價值是保持不變的，計提時間的變化對于折舊額總量影響不大，從表面來看似乎不會過分影響企業(yè)的總體利潤及稅費數(shù)額。但是，不同的折舊方法卻能夠影響成本費用計入的折舊額數(shù)額，所以折舊方法的選擇應(yīng)該受到更多重視。

二、納稅籌劃的依據(jù)

根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》及其實施條例、《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于完善固定資產(chǎn)加速折舊企業(yè)所得稅政策的通知》（財稅[2014]75號）、《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于進(jìn)一步完善固定資產(chǎn)加速折舊企業(yè)所得稅政策的通知》（財稅[2015]106號）、《國家稅務(wù)總局關(guān)于進(jìn)一步完善固定資產(chǎn)加速折舊企業(yè)所得稅政策的公告》（2015年第68號）規(guī)定：

納稅籌劃的行業(yè)領(lǐng)域劃分主要有專用設(shè)備制造業(yè)，鐵路、航空航天、船舶以及其他運輸設(shè)備制造業(yè)，計算機(jī)通信及其他電子設(shè)備制造業(yè)等十個領(lǐng)域。

折舊年限包括自建項目所購進(jìn)的固定資產(chǎn)在內(nèi)的所有固定資產(chǎn)，在折舊年限上都允許企業(yè)按照不低于所得稅規(guī)定年限的百分之六十進(jìn)行縮短。

固定資產(chǎn)折舊方法，在加速折舊的選擇上可選擇雙倍余額遞減折舊或者年數(shù)總和折舊，但加速折舊方法一旦確定就不可隨意改變。

關(guān)于固定資產(chǎn)的價值扣除確定，根據(jù)相關(guān)規(guī)定，在企業(yè)所持有的固定資產(chǎn)當(dāng)中，凡是單位價值不超過5000元的，允許在計算企業(yè)應(yīng)納稅所得額的時候進(jìn)行一次性扣除。

研發(fā)儀器、設(shè)備的特殊規(guī)定：①企業(yè)于2014年1月1日以后購進(jìn)的，且專門用作項目研發(fā)及相關(guān)活動的儀器設(shè)備，同時其單位價值不超過100萬元的，允許在計算企業(yè)應(yīng)納稅所得額時進(jìn)行一次性扣除；②十大行業(yè)中的小型、微利企業(yè)用于研發(fā)和生產(chǎn)經(jīng)營共用的儀器、設(shè)備，單位價值不超過100萬元的，可以在計算企業(yè)應(yīng)納稅所得額時一次性扣除。

三、納稅籌劃案例分析

案例1：ABC有限公司屬于機(jī)械行業(yè)，2015年12月購入價值為1200萬元的大型生產(chǎn)設(shè)備，凈殘值預(yù)估為0，使用年限為5年。該企業(yè)預(yù)計5年內(nèi)每年未扣除該項折舊費以前的年利潤總額維持在400萬元，所得稅率為25%。（資金成本率5%）現(xiàn)在有三個方案供選擇。

方案一：縮短折舊年限，采用平均年限法計提折舊

方案二：采用雙倍余額遞減法計提折舊

方案三：采用年數(shù)總和法計提折舊

公司采用哪種籌劃方案對企業(yè)更有利？

分析：

方案一：將折舊年限由5年縮短為3年，采用平均年限法計提折舊

每年應(yīng)提折舊=1200/3=400萬元

折舊的節(jié)稅支出=400×25%=100萬元

節(jié)稅支出的現(xiàn)值=100×（P/A，5%，6）=272.32萬元

方案二：

第一年應(yīng)提折舊=1200×40%=480萬元，第二年應(yīng)提折舊=（1200-480）×40%=288萬元，第三年應(yīng)提折舊=（1200-480-288）×40%=172.80萬元，第四年應(yīng)提折舊=259.2/2=129.60萬元，第五年應(yīng)提折舊=259.2/2=129.60萬元。

節(jié)稅支出的現(xiàn)值=400×25%×（P/S，5%，1）+（80+288）×25%×（P/S，5%，2）+172.80×25%×（P/S，5%，3）+129.60×25%×（P/S，5%，4）+129.60×25%×（P/S，5%，5）=268.04萬元

方案三：

第一年應(yīng)提折舊=1200×1/3=400萬元，第二年應(yīng)提折舊=1200×4/15=320萬元，第三年應(yīng)提折舊=1200×3/15=240萬元，第四年應(yīng)提折舊=1200×2/15=160萬元，第五年應(yīng)提折舊=1200×1/15=80萬元。

節(jié)稅支出的現(xiàn)值=268.21萬元

結(jié)論：在三個方案中方案一的節(jié)稅支出的現(xiàn)值最大即采用縮短折舊年限為60%的平均年限法計提折舊最優(yōu)。

需要說明的是這里的節(jié)稅支出并不是真正意義的節(jié)稅支出。真正意義上的節(jié)稅支出應(yīng)在扣減正常折舊的基礎(chǔ)上計算。正常折舊對各個籌劃方案的影響一樣，屬與決策無關(guān)成本，故不予考慮。在計算結(jié)果方面可知，無論是平均年限法、年數(shù)總和法還是雙倍余額遞減法，在使用年限內(nèi)的折舊額數(shù)額都是相等的，所以企業(yè)5年內(nèi)的應(yīng)納稅額也是相等的。

從財務(wù)管理的角度，資金具有時間價值，遞延納稅則會產(chǎn)生貨幣的時間價值。方案一企業(yè)在第一年至第三年不納稅，產(chǎn)生的遞延納稅融通資金的稅務(wù)籌劃效果最明顯。從本質(zhì)上看，因為貨幣的時間價值的存在，采用的不同折舊方法則會產(chǎn)生不同的節(jié)稅效果。

四、折舊納稅籌劃應(yīng)注意的問題

（一）折舊對企業(yè)財務(wù)的影響

固定資產(chǎn)折舊是一種固定成本，但有別于其他成本支出，固定資產(chǎn)折舊不會產(chǎn)生現(xiàn)金支付現(xiàn)象，但是作為非現(xiàn)金支付的固定成本，在通過計提折舊后卻能夠從企業(yè)現(xiàn)金收入中得到補(bǔ)償，從而觸發(fā)現(xiàn)金增加。因此，固定資產(chǎn)折舊也可以被當(dāng)作一種將固定資產(chǎn)部分轉(zhuǎn)化為現(xiàn)金從而實現(xiàn)投資回收的方式。由此可見，在時間不變的情況下，折舊越多、數(shù)額越高，企業(yè)所能夠獲得的新增現(xiàn)金也就越多，所以固定資產(chǎn)折舊操作從本質(zhì)上對企業(yè)的現(xiàn)金流轉(zhuǎn)將會產(chǎn)生極大影響。而由于固定資產(chǎn)是一種固定成本，如果當(dāng)期折舊額越大，那么也就會讓企業(yè)表現(xiàn)出來的收益率越低，所以折舊額的大小同時也影響到企業(yè)的當(dāng)期利潤。當(dāng)企業(yè)采用縮短折舊年限或加速折舊法時，直接影響成本費用的計算，前期折舊費用增加，利潤減少，在利潤表中表現(xiàn)為利潤總額下降、盈利水平下降，但是現(xiàn)金流量表中卻表現(xiàn)為現(xiàn)金增多、流量增大，從而大大提升企業(yè)收益的“含金量”。另外在資產(chǎn)負(fù)債表中，由于前期折舊費用增加，有可能低估了企業(yè)的資產(chǎn)價值。

從案例1的分析可以看出，平均年限法對經(jīng)營成果及財務(wù)狀況的影響比較平滑，而雙倍余額遞減法對財務(wù)影響不穩(wěn)定，會產(chǎn)生企業(yè)經(jīng)營不穩(wěn)定的錯覺，有損企業(yè)財務(wù)形象。

（二）加速折舊需考慮5年補(bǔ)虧期

案例2：假設(shè)ABC有限公司，2011年虧損總額1500萬元，2012年-2015年連續(xù)盈利，截至2015年，尚未彌補(bǔ)的虧損500萬元。若采用5年平均年限法計提折舊預(yù)計此后連續(xù)5年的每年稅前利潤總額為200萬元。2016年盈利彌補(bǔ)完虧損后，無需納稅；而該公司若采用方案一計提折舊，2016年虧損總額200萬元，盈利期后移，而喪失了虧損彌補(bǔ)利益50萬元。同樣的收益，因為縮短折舊年限比正常平均年限法增加稅負(fù)200×25%=50（萬元）。

從本案例可以看出，虧損企業(yè)謹(jǐn)慎選擇加速折舊方為上策。稅法對補(bǔ)虧期做了嚴(yán)格限定，企業(yè)必須根據(jù)自身的具體情況，對以后年度的獲利水平做出合理估計。特別對一些風(fēng)險大、盈利不穩(wěn)定的高科技企業(yè)更要合理籌劃，避免加速折舊給企業(yè)帶來不利影響。

（三）享受企業(yè)所得稅減免優(yōu)惠政策的企業(yè)

案例3：假設(shè)ABC有限公司為污水處理企業(yè)，屬于“所得稅優(yōu)惠3免3減半企業(yè)”，2014年-2016年屬于免征期，2017年-2019年屬于減半期。2015年12月購入一大型設(shè)備，成本為1200萬元，凈殘值為4%。（資金成本率5%）現(xiàn)在企業(yè)有兩個方案供選擇。

方案一：采用正常折舊年限10年平均年限法計提折舊；

方案二：享受稅收優(yōu)惠，采用縮短折舊年限為6年計提折舊。

公司采用哪種折舊方案對企業(yè)更有利？

分析：

方案一：折舊年限10年

每年應(yīng)提折舊=1200×（1-4%）/10=115.20萬元

整個設(shè)備使用期折舊的節(jié)稅支出=115.20×25%/2×（P/A，5%，3）×（P/S，5%，1）+115.20×25%×（P/A，5%，6）×（P/S，5%，4）=157.58萬元

方案二：將折舊年限由10年縮短為6年

每年應(yīng)提折舊=1200×（1-4%）/6=192萬元

節(jié)稅支出的現(xiàn)值=192×25%/2×（P/A，5%，3）×（P/S，5%，1）+192.5×25%×（P/A，5%，2）×（P/S，5%，4）=135.84萬元

結(jié)論：方案一的節(jié)稅支出的現(xiàn)值大于方案二，即企業(yè)采用10年折舊年限，放棄稅收優(yōu)惠對企業(yè)有利。

從本案例可以看出企業(yè)如果正處于所得稅減免優(yōu)惠期，由于減免稅期內(nèi)的各種費用的增加會導(dǎo)致應(yīng)納稅所得額的減少，從而導(dǎo)致享受的稅收優(yōu)惠減少，因此，企業(yè)在享受所得稅優(yōu)惠政策期間購買的固定資產(chǎn)，其折舊費用盡可能多的在優(yōu)惠期結(jié)束后的扣除。而在折舊年限的選擇上應(yīng)盡可能更長一點，便于折舊費用在更長周期內(nèi)進(jìn)行扣除；在折舊方法選擇上，應(yīng)該充分考慮能夠?qū)崿F(xiàn)減免稅期折舊少、非減免稅優(yōu)惠期折舊多的折舊方法，從而實現(xiàn)把折舊費用安排在減免稅優(yōu)惠期結(jié)束后進(jìn)行扣除的目的，也達(dá)到減少正常年度應(yīng)納稅所得額，充分降低企業(yè)所得稅的稅收數(shù)額，進(jìn)而達(dá)到降低稅負(fù)的目的。

參考文獻(xiàn)：

[1]計金標(biāo).稅收籌劃[M].北京：中國人民大學(xué)出版社，2014-6.

[2]劉振彪.稅收籌劃實務(wù)與案例[M].北京：清華大學(xué)出版社，2013-12.

[3]楊臻.固定資產(chǎn)加速折舊擴(kuò)圍行政需關(guān)注的問題[J].中國稅務(wù)，2015（12）.

[4]中華會計網(wǎng)校.注冊會計師綜合階段輔導(dǎo)教材[M].北京：人民出版社，2014-3.

（作者單位：佛山市青松科技股份有限公司）