“營改增”后重構我國地方稅體系的基本思路

●王冰

“營改增”后重構我國地方稅體系的基本思路

●王冰

“營改增”的全面推廣，打破了以營業稅為主體的地方稅系格局，激化了原有地方稅體系的矛盾和問題，為我國地方稅體系的重構提供了契機。本文以重構地方稅體系應滿足的三大要求為指南，認為重構我國地方稅體系應分三步走：第一步，重新劃分增值稅的分享比例，作為短期過渡方案；第二步，重新劃分中央和地方稅權，中期選擇“消費稅+車輛購置稅+個人所得稅”作為地方稅主體稅種；第三步，以稅制改革為依托，長期培育“房地產稅+資源稅”作為地方稅主體稅種。

“營改增” 地方稅 共享稅 地方稅體系

自2012年1月1日，上海率先就交通運輸業和部分現代服務業開展“營改增”試點工作以來，“營改增”試點地區已逐步擴展到全國，試點行業也在不斷擴圍。2016年，李克強總理在《政府工作報告》中指出：“全面實施營改增，從5月1日起，將試點范圍擴大到建筑業、房地產業、金融業、生活服務業，并將所有企業新增不動產所含增值稅納入抵扣范圍，確保所有行業稅負只減不增。”這意味著，“營改增”攻堅戰全面打響。“營改增”試點初期將試點行業的增值稅收入全部劃歸地方的權宜之法已不宜繼續采用。而將原來基本全部屬于地方的營業稅全面改征中央和地方共享的增值稅后，如果繼續延續增值稅原有的共享比例，勢必會導致地方稅收收入的減少。“營改增”的全面推進，讓我國地方稅體系的重構迫在眉睫。2016年4月30日，國務院印發了《全面推開營改增試點后調整中央與地方增值稅收入劃分過渡方案》，5月1日起將增值稅中央和地方的共享比例調整為5∶5，邁出了改革的第一步。

一、我國地方稅體系的現狀

（一）地方稅體系的界定

在分稅體制下，一國稅收按照收入歸屬或征管權限可以劃分為中央稅、地方稅和中央地方共享稅。屬中央政府管理，收入由中央政府支配的稅種稱為中央稅；屬地方政府管理，收入由地方政府支配的稅種稱為地方稅；屬中央和地方政府共同享有按一定比例分別管理和支配的稅種為共享稅。

本文主要從收入歸屬的角度研究地方稅體系。一般來說，按收入歸屬界定地方稅系有兩種口徑：小口徑的地方稅系僅包括稅收收入完全歸屬地方政府的稅種；大口徑的地方稅系包括全部或部分收入歸屬地方政府的稅種。兩者的區別在于，大口徑的統計方式把共享稅也納入地方稅系。本文所說的地方稅系，是指大口徑的地方稅系。按此口徑統計，我國的地方稅系包括了14個稅種：營業稅、增值稅、企業所得稅、個人所得稅、城市維護建設稅、資源稅、印花稅、煙葉稅、房產稅、城鎮土地使用稅、土地增值稅、耕地占用稅、契稅和車船稅。這14個稅種中，嚴格意義上講，除了煙葉稅、房產稅、城鎮土地使用稅、土地增值稅、耕地占用稅、契稅和車船稅7個稅種是地方獨享稅以外，其余的稅種（包括營業稅）均有部分收入屬于中央分享。由于營業稅只個稅種收入合計占地方稅收收入的24.28%，6大稅種合計占比還不如營業稅占比高。

雖然我國現行地方稅體系在組織地方財政收入，促進地區經濟發展上發揮了一定作用，但也存在著一些問題，隨著我國經濟體制和財稅體制改革的深化，這些問題愈加不容忽視。是把鐵道部門、各銀行總行、各保險公司總公司等集中交納的部分劃給中央，本文暫且認為營業稅是地方稅。

表1 2012—2014年我國地方政府稅收收入結構

（二）我國現行地方稅體系的特點及問題

自1994年分稅制改革以來，我國地方稅體系逐步建立，并呈現以下特點：

1、營業稅作為地方稅的主體稅種。我國基本形成了以營業稅為主體稅種的地方稅體系，如表1所示，雖然2012年我國開始“營改增”試點工作后，營業稅占地方稅收收入比重逐年下降，但2014年營業稅占地方稅收收入的比重依然達到29.95%，是地方稅收收入的重要來源。

2、地方稅收收入構成中共享稅占比較高。如表1所示，僅看增值稅、企業所得稅和個人所得稅三大共享稅，稅收收入之和占地方稅收收入的比重自2012—2014年分別為35.16%、35.02%、36.41%，已經超過了地方稅收收入的三分之一。如果再加上資源稅、印花稅、城市維護建設費，2014年共享稅占地方稅收收入的比重為45.53%。

3、財產稅對地方稅收收入的貢獻有限。財產稅類的地方稅種，雖數目較多，但收入規模較小，對地方政府的稅收貢獻有限，如表1所示，2014年在地方政府稅收收入中，房產稅占3.13%，城鎮土地使用稅占3.37%，土地增值稅占6.62%，耕地占用稅占3.48%，車船稅占0.91%，契稅占6.76%，6

一是以流動性稅基為主的地方稅體系不利于我國經濟的轉型與發展。我國地方政府稅收收入過度依賴于稅基流動性較大的稅種，營業稅、增值稅和企業所得稅占地方稅收收入的比重高達60%。根據馬斯格雷夫的政府間稅收劃分原則，稅基為流動性生產要素的稅收最好劃歸中央，否則會引發地方政府間稅收競爭，扭曲資源在地區間的優化配置。我國現行的地方稅體系設置是與這一原則相違背的，地方政府往往會忽略高能耗的工業項目帶來的環境問題和產能過剩，大力招商引資，推動工業企業規模擴張，在拉動當地GDP增長的同時，增加當地政府的稅收收入。

二是地方稅收收入過度依賴共享稅，不利于規范地方財政秩序。2014年，增值稅、印花稅、城市維護建設費、企業所得稅、個人所得稅、資源稅6個共享稅占地方稅收收入比重達45.53%。對共享稅的依賴，使地方政府的稅權缺乏獨立性，1994年以來中央政府多次調整共享稅的分成比例和征管權限，地方政府都被動接受。地方政府在與中央政府的稅收博弈中始終處于劣勢地位，在地方政府不能掌控共享稅稅收規模，而地方稅種籌集收入又不能滿足地方政府支出需求的情況下，地方政府會被迫尋求新的財源，引發非稅收入膨脹、土地財政、地方債務規模擴大等問題，不利于規范地方財政秩序。

三是構成地方稅體系的稅種龐雜，稅制建設滯后，部分稅種稅制設計不合理。按照大口徑統計的地方稅體系包含14個稅種，稅種龐雜，但稅收收入卻集中于少數幾大稅種，2014年營業稅、國內增值稅、企業所得稅和個人所得稅四大稅種占地方稅收收入的比重高達66%，其余10個稅種加總占比僅有34%，稅種之間還存在稅基交叉重復等問題，稅制不簡明。且地方稅種稅制建設滯后，有的稅種已經無法在新的經濟形勢下發揮應有的稅收職能，部分稅種稅制設計不合理，如我國現行房產稅、資源稅存在征稅范圍狹窄，計稅依據不合理等問題，不僅不能為地方財政籌集充足的收入，而且也沒有起到優化地區資源配置，縮小居民收入分配差距的作用。

二、“營改增”對地方稅體系的影響

自分稅制改革以來，我國地方稅體系的上述問題就已然存在。而“營改增”的不斷推進，在使地方稅體系原有問題更加突出的同時，也為地方稅體系帶來了新的問題。

（一）“營改增”造成地方稅主體稅種缺失，地方稅收收入更加依賴共享稅

營業稅作為地方稅主體稅種占地方稅收收入比重在30%左右，營業稅改征增值稅以后，原來基本全部屬于地方政府的地方稅收收入，變成了中央和地方的共享收入。以2014年的數據為例，17713億元的營業稅全部改為增值稅后，在不考慮“營改增”減稅效應的前提下，如果中央與地方繼續按照原有75∶25的比例分成，地方政府稅收收入將減少13285億元；若按照最新出臺的5∶5的比例分成，地方稅收收入只減收3215.51億元。雖然調整增值稅在中央和地方的共享比例有效地彌補了地方稅收缺口，同時也加大了地方財政對共享稅的依賴程度。

（二）“營改增”的減稅效應影響地方稅收規模，不利于地方財政的規范發展

李克強總理在2016年《政府工作報告》中指出，全面實施“營改增”，確保所有行業的稅負只降不增。據河北省財科所2013年開展的《構建地方稅體系研究》估算，“營改增”全面改革收尾，靜態估算將導致地方政府年減收9000億元。這在一定程度上會削弱地方政府提供公共產品的能力，刺激地方政府開拓稅收收入以外的財源，可能會導致地方非稅收入擴張，地方債務規模膨脹等問題。

三、“營改增”后重構我國地方稅體系的基本思路

“營改增”的全面推廣，打破了以營業稅為主體稅種的地方稅系格局，激化了原有地方稅體系的矛盾和問題，為整個地方稅體系的重構提供了契機。國內學者對于地方稅體系的完善和重構進行了深入探討。郭慶旺、呂冰洋（2013）認為應在貨物和勞務的零售環節開征零售稅，把零售稅和個人所得稅作為重構地方稅體系的核心。賈康、梁季（2014）認為，我國地方稅稅基應由商品服務稅、所得稅和財產稅共同組成，近中期以商品服務稅和所得稅為主，中長期以商品服務稅和財產稅為主。尹音頻、張瑩（2014）認為，將消費稅改為地方稅不合理、不可行，且根據發達國家經驗，一般把財產稅作為地方稅主體稅種。葛靜（2015）認為，貨物與勞務稅不宜作為地方稅主體稅種，“房地產稅+土地增值稅+資源稅”的組合可以成為我國地方稅體系建設的長期方案。

本文認為，重構地方稅體系要滿足以下要求：一是要保證地方稅籌集收入職能，地方稅收收入要能夠滿足地方的經常性支出，這是最基本要求；二是要與中國的經濟發展階段、稅源分布情況、稅制結構和稅收征管水平相適應，這是現實要求；三是要優化地方稅的調節職能，發揮地方稅在優化資源配置和促進收入分配公平中的作用，這是最終要求。在把握以上要求的基礎上，重構地方稅體系可分以下三步走。

第一步，重新劃分國內增值稅的分享比例。全面推行“營改增”后，原來基本全部屬于地方的營業稅稅基，變成了共享稅增值稅的稅基，彌補地方政府稅收收入減少最簡單的方式是改變原有國內增值稅在中央和地方的分成比例，因為這種方式無需改變其他稅種的稅制設計和征管方式，短期來看改革成本最低，改革阻力最小。2016年4月29日，國務院印發了《全面推開營改增試點后調整中央與地方增值稅收入劃分過渡方案》把增值稅中央和地方的共享比例調整為5∶5，已經邁出了改革的第一步。這種做法雖然可解燃眉之急，但存在很大的弊端，比如進一步加大了地方稅體系對共享稅種的依賴，弱化地方政府財權的獨立性。因此，這只能作為短期的過渡方案，進一步改革應強化地方稅在地方稅體系的作用。

第二步，根據中國國情，結合現行稅制結構和各個稅種的特點，重新劃分中央和地方的稅權，選擇適宜的地方稅主體稅種。根據政府間稅收劃分原則，稅基流動性弱、地域性強、稅源分散的稅種應劃歸地方；而稅基流動性強、有較強再分配職能、體現國家宏觀調控政策的稅種應劃歸中央。理論上講，財產稅最符合以上特征，應作為地方稅體系的主體。現實來看，在發達國家普遍作為地方稅主體稅種的房產稅占我國地方稅收收入的比重只在3%左右，財產稅類占地方稅收收入的比重也僅在20%，難以擔當主體地位。而如果要通過稅制改革擴大財產稅稅基，又不符合中國現狀。雖然我國經濟快速發展，但和發達國家仍有一定差距，尤其是近幾年經濟下行壓力較大，在公平和效率的選擇上也更側重效率，加之稅收征管水平也較低，因此，在很長一段時間我國要維持以流轉稅為主體的稅制結構。在現有地方稅不能為地方政府提供充足財源的情況下，應當重新劃分中央和地方的稅權，把適宜的中央稅或共享稅劃為地方稅，提高地方政府財權的獨立性。

中期來看，“消費稅+車輛購置稅+個人所得稅”的三稅組合最適宜替代原營業稅地方稅主體稅種的地位。首先，從收入規模來看，2014年國內消費稅收入8907.12億元，車輛購置稅2885.11億元，由中央享有的個人所得稅收入7376.61億元，三者收入歸地方后完全可以彌補“營改增”帶來的地方稅收損失。其次，從現實條件來看，作為消費稅主要稅目的煙、酒、汽油和汽車等在批發和零售環節的主體比較規范，已經具備將征收環節從生產環節改為零售環節的條件，這可以有效避免消費稅變成地方稅后，地方政府基于稅收激勵大建酒廠、煙廠的情況；車輛購置稅和消費稅的稅基有所重合，可以一起作為地方稅征收；個人所得稅目前是分類征收的模式，再分配功能弱，稅收占比較低，如果由共享稅轉為地方稅，在未來分類征收向綜合征收過渡改革的時期，還會激勵地方政府對個人收入信息的收集。

第三步，借鑒國際經驗，以優化地方稅調節職能為目標，與稅制改革相結合，培育更符合稅收劃分原則的地方稅主體稅種。長期來看，根據發達國家的經驗，“房地產稅+資源稅”更適宜作我國地方稅主體稅種。從理論基礎上說，財產稅稅基流動性小、潛在稅源充足、符合受益原則，作為地方稅主體更符合財政分權理論和政府間稅收劃分原則。從優化稅收調節職能的目標來看，財產稅對地方政府行為有正向激勵作用，地方政府在提高本地區的公共服務水平的同時，會帶動當地房地產行業發展，為自己爭取更多的財源，這會改變地方政府現有發展高耗能工業的做法，優化地區資源配置；作為直接稅，財產稅地位的提升，也有助于促進收入分配公平。同時，培育“房地產稅+資源稅”的地方稅主體稅種要以長期的稅制改革為依托。比如，針對房地產行業涉及稅種較多，存在流轉環節多重征稅、保有環節稅收缺位的現象，應該對房地產行業涉及的稅種（房產稅、土地增值稅、城鎮土地使用稅以及耕地占用稅）進行整合，統一征收房地產稅，并且擴大房地產稅的征稅范圍，不只對增量房征稅，對于存量房也要征收；針對現行資源稅稅收占比低、調節能力差的問題，應進一步擴大資源稅的征稅范圍，將水資源、非再生礦產資源、動植物資源納入資源稅稅目，改革資源稅計稅方式，對具備條件的資源產品盡量從量計征，避免資源浪費。■

（作者單位：河南財經政法大學）

1.郭慶旺、呂冰洋.2013.地方稅系建設論綱：兼論零售稅的開征[J].稅務研究,11。

2.郭月梅.2013.“營改增”背景下完善地方稅體系的探討[J].財政研究,6。

3.賈康、梁季.2014.我國地方稅體系的現實選擇:一個總體架構[J].財政金融,7。

4.尹音頻、張瑩.2014.消費稅能夠擔當地方稅主體稅種嗎?[J].稅務研究,5。

5.葛靜.2015.“營改增”后重構我國地方稅體系的思路和選擇[J].稅務研究,2。

（本欄目責任編輯：尹情）