公共基礎設施的會計核算探討
——基于美國政府會計準則的應用

●蘇力

公共基礎設施的會計核算探討
——基于美國政府會計準則的應用

●蘇力

盡管我國已在2013年12月頒布的新《行政單位會計制度》中首次設立了“公共基礎設施”科目，但由于缺乏核算經驗，尚未出臺相關的核算規范。公共基礎設施是一項重要而特別的政府資產，隨著《政府會計準則——基本準則》的頒布，可以預期各項政府會計具體準則的建立與公布。本文主要介紹美國政府會計關于公共基礎設施的確認、計量和披露，以期為我國政府公共基礎設施會計準則的制定提供借鑒與參考。

公共基礎設施 政府會計 美國政府會計準則34號

一、引言

2015年10月，財政部公布《政府會計準則——基本準則》，自2017年1月1日起施行。在政府會計的“概念框架”——政府會計基本準則發布后，未來將陸續出臺一系列政府會計具體準則，建成包括基本準則、各具體準則、應用指南等在內的中國政府會計完整體系。公共基礎設施，作為一項重要的政府資產應該納入政府會計核算范圍。我國首次提出對公共基礎設施進行會計核算的要求是在2013年12月財政部發布的修訂后的《行政單位會計制度》之中，要求行政單位對其直接負責管理的為社會提供公共服務的公共基礎設施進行會計核算。由于缺乏相關核算經驗，我國尚未出臺關于政府公共基礎設施的會計計量與報告的標準與規范。本文主要介紹美國政府會計的相關做法，以期為我國政府公共基礎設施會計準則的制定提供參考。

二、基礎設施的確認

1999年6月美國政府會計準則委員會(GASB)在歷經15年的研究之后發布了第34號政府會計準則公告《州和地方政府的基本財務報表和管理當局的討論和分析》（以下簡稱“34號準則”），對美國州和地方政府會計作了一些史無前例的改革，對公共基礎設施資產的會計核算和報告作出了重大修改。

在實施34號準則之前，盡管美國各級政府部門每年對公共基礎設施的建設、改良和維護的投入高達1500億美元，但政府會計報告上對這些支出卻鮮有披露。34號準則的實施意味要將之前的和之后的基礎設施投入資本化為資產，在凈資產報表（Statement of Net Assets）中予以列示；公共基礎設施的維護成本確認為運營費用，要在收支表（Statement of Activity）上予以列報。

（一）公共基礎設施定義

34號準則將公共基礎設施定義為“通過翻新保養其使用壽命比其他大多數長期資產要長久許多的不可移動的固定資產”。公共基礎設施的預計壽命可以是有限的也可以是無限的。壽命有限的公共基礎設施的服務潛力隨時間而逐步減少，比如道路、橋梁、隧道、排水道、下水道、大壩、照明系統，因此需要對之計提折舊；壽命無限的公共基礎設施的經濟價值或服務潛力不隨時間而減少，比如土地及其權利，因此無需對之計提折舊。34號準則在定義公共基礎設施時使用了“一般”這個字眼，主要指提供一般的政府服務，比如公共交通。對于采取用戶付費的方式來集資興建的基礎設施，稱之為專營資產，不屬于我們這里討論的公共基礎設施的范疇。

在實施34號準則之前，對于一般公共基礎設施的資本化不是強制性的，大多數情況下，各級政府沒有將之資本化。34號準則認為，關注各級政府會計報表的社會公眾希望了解政府在公共基礎設施上的投資數額及其融資方式，以及每年的維護保養成本，對一般公共基礎設施的資本化有助于提高會計信息質量。對于專營基礎設施，一直以來都是采用資本化的核算，34號準則的實施只是增加了后續計量的備選項，即可以放棄折舊法轉而采取修正法。

（二）實施34號準則的時間

34號準則實施的具體日期取決于1999年6月15日后的第一個會計年度的扣除異常項目后的年度收入?？偸杖朐?億美元的政府部門必須在2001年6月15日之后的會計年度實施新準則，這些政府通常是最大型的單位，比如州政府和大城市的市政府；總收入在1000萬美元到1億美元之間的政府部門必須在2002年6月15日之后的會計年度實施新準則；總收入在1000萬美元以下的政府部門（通常是小型的當地政府）必須在2003年6月15日之后的會計年度實施新準則。

三、基礎設施的初始計量

對于一般公共基礎設施的資本化，34號準則要求進行向前的追溯確認和向后的未來確認。對于34號準則實施后新增的公共基礎設施，采用未來適用法，對于1980年6月30日以后興建的公共基礎設施采用追溯調整法。

（一）未來適用法

采用未來適用法取得的公用基礎設施采用歷史成本核算，包括取得價款和達到預定可使用狀態之前的各項輔助費用。接受捐贈的公用基礎設施以取得之日的公允價值與各項輔助費用之和來計量。由于相關數據易于獲取，采用未來適用法核算公用基礎設施并非難事。

（二）追溯調整法

對于首次實施34號準則的政府部門而言，真正的困難之處在于采用追溯調整法資本化準則實施日之前的公用基礎設施。由于缺乏過去取得資產的詳細數據，美國政府會計準則委員會采取了兩種緩解措施，其一是給了最多4年的實施新準則的延緩期，年總收入在1億美元以上或1000萬到1億美元之間的各級政府可以最多推遲4年實施新準則，也就是說，最遲在2005年或者2006年實施新準則；對于年總收入在1000萬美元以下的政府部門，鼓勵采用追溯調整法，但不是強制性的，因而沒有延緩期；其二是當歷史成本不能準確獲取的情況下，可以恰當合理地估計歷史成本。

在應用追溯調整法時，需要指出的是，追溯調整的范圍并不是所有的公用基礎設施，需要進行追溯調整的只是主要的一般公用基礎設施，且其主體部分是在1980年6月30日以后修建完成的。

有些公用基礎設施是以網絡形態呈現的或者是網絡中的子系統。能夠給政府部門提供特定服務的所有資產可以稱之為一個網絡，一個網絡可以只包含一個公用基礎設施資產，雖然這個資產由許多部件構成，比如一個大壩由一個水泥大壩、一個水泥泄洪口和若干水閘所組成。網絡中的子系統是指一個網絡中的一個部分，比如政府的所有的道路可以看作一個網絡，州際高速公路、州內高速公路、鄉村路都可以看作是該網絡中的一個子系統。

進行追溯調整的步驟如下：

第一，對政府在1999年6月5日后第一個會計年度內持有的主要一般公用基礎設施去進行分類，看它們是屬于一個網絡還是某一個網絡的子系統。

第二，估計網絡或網絡的子系統的初始成本，初始成本的估計可以采用各種方法，只要這種估計對確認網絡或網絡的子系統是主要的公用基礎設施足夠精確就可以了，比如，一個市政府在估計道路的某個子系統時可以采用單個車道的里程數乘以單車道單里程的重置成本的辦法。

第三，測試一個網絡或者某一個網絡的子系統是否是主要的公用基礎設施。在1999年6月5日后第一個會計年度內一個網絡的子系統的初始成本如果占全部一般公用基礎設施總成本的百分之五以上，那么該子系統就是主要的公用基礎設施；如果一個網絡初始成本占全部一般公用基礎設施總成本的百分之十以上，那么該網絡就是主要的公用基礎設施。如果無法識別子系統，那么就采用百分之十的標準。

第四，任何超過百分之十標準的網絡或百分之五標準的子系統都需要進行資本化。資本化的層面可以是網絡也可以是子系統。

在沒有公用基礎設施歷史記錄的情況下可以估計其歷史成本。34號準則沒有給出估計的具體方法，通常可以用來估計的數據源有：（1）為建造或購買公用基礎設施而發行的債券金額；（2）在資本項目基金中記錄的支出數額；（3）在其他政府基金中記錄的資本支出數額；（4）資本預算；（5）工程文件記錄；（6）政府機構文件中包含的工程合同。

估計歷史成本時可以采用類似資產的重置成本扣減相關通脹數額的余額。測算重置成本時可以測算單位基礎設施的重置成本，比如測算人行道時可以測算單位平房英尺的重置成本，測算人行道的鑲邊時，可以測算單位英尺的重置成本，測算車行道時可以測算單個車道單位英里的重置成本。估計歷史成本時可以采用平均歷史成本?？紤]通脹數額時，可以采用物價指數方法，定基物價指數或者環比物價指數。

四、基礎設施的后續計量

34號準則報告使用公用基礎設施的年度成本，年度成本的確定可以采用折舊法或者修正法。

（一）折舊法

折舊法是將一長期資產的成本扣除預計凈殘值的可折舊金額系統合理地分配在資產使用期的會計方法。因大多數基礎設施在到期時會被拆除所以沒有殘值。34號準則沒有規定具體的折舊方法，只要折舊方法系統、合理、可行。FASB認為大多數政府會采用直線折舊方法。

如果采用折舊法，在追溯確認公共基礎設施歷史成本的同時，也應追溯確認公共基礎設施的累積折舊。在折舊法下，常見的公共基礎設施的業務的分錄模式如下：

（二）修正法

由于道路、橋梁等基礎設施在其使用壽命內可以通過維護保養達到一定的標準，因而可以看作是“永久的”，使用折舊法并不能報告年度內使用這些設施的成本，故34號準則提出了核算公共基礎設施的另外一種方法——修正法。在修正法下，翻新成本（preservation costs）沒有資本化，而是費用化了，在這里，翻新成本指的是在不提高設施的容量或效率的情況下能夠延長設施使用壽命的支出。

在修正法下，公共基礎設施的預計壽命被看作是無限的，因而無需計提折舊，在追溯確認公共基礎設施的歷史成本的時候，也無需確認公共基礎設施的累積折舊。在修正法下，常見的公共基礎設施的業務的分錄模式如下：

使用修正法必須要具備兩個前提條件。其一，針對使用修正法的公共基礎設施必須要有一個資產管理系統；其二，針對使用修正法的公共基礎設施必須設定一個設施必須達到能夠永久使用的最低的使用狀況標準。

根據美國聯邦高速公路管理局的定義，資產管理是一種以合適的成本來維護、升級、運營資產的系統過程，它是工程原理與商業行為、經濟理論相結合的產物，以系統化、邏輯化的方式來決定該如何進行資產管理。資產管理的方式與相關的軟件多種多樣，FASB沒有評價各種資產管理方法的優劣，只是規定一個合適的資產管理系統必須具備的最低條件：（1）目前必須有擬采用修正法對核算的基礎設施的相關信息；（2）對基礎設施要每年進行使用狀況的評估并以合適的計量來記錄評估結果；（3）估計每年保養和翻新基礎設施以達到最低的使用狀況標準的所需金額并進行披露。

五、基礎設施的披露

34號準則規定了有關基礎設施的披露放在管理當局的討論和分析（MD&A）、財務報表附注以及必須的補充信息之中。

（一）管理當局的討論和分析

管理當局的討論和分析針對長期資產必須作出兩項披露：（1）在這個會計年度內關于主要長期資產的業務的討論，由于主要長期資產的業務已在報表附注中披露，這里只需對相關業務活動作出總結；（2）針對使用修正法的基礎設施，必須披露其使用狀況的變動情況、基礎設施的使用狀況與政府設定標準之間的比較、實際支出數額與維持基礎設施達到預定使用標準所需數額的比較。

（二）報表附注

在報表附注中必須對基礎設施進行分類，哪些是和政府管理業務相關的，哪些是與商業活動相關的，并且要對不折舊的基礎設施進行單獨列示。

盡管在一般長期資產及其變動部分已經披露了相關信息，在報表附注中仍然要披露長期資產的會計政策。GASB要求針對主要長期資產在報表附注中必須披露：（1）期初期末資產余額；（2）累積折舊；（3）長期資產的增加；（4）長期資產的處置；（5）按照政府活動分類所計算的當年折舊費用。

（三）必須的補充信息

針對修正法，34號準則規定在必須的補充信息中披露以下內容：（1）基礎設施的使用狀況和條件的評估；（2）每年維持翻新基礎設施以達到預定最低標準所需金額；（3）評估和報告基礎設施使用狀況與條件的計量標準與計量方式；（4）通過維持翻新政府希望基礎設施所達到的使用水平；（5）影響預計資產管理計劃的重要因素。■

（作者單位：廣東外語外貿大學會計學院）

1.Robbins,Walter and Baldwin,Amelia.2002.GASB 34:New requirements for general capital assets[J].The CPA Journal，10.

2.荊新、何淼.2015.政府公共基礎設施會計計量與報告研究[J].會計與經濟研究，29（4）。