“營(yíng)改增”全覆蓋，征稅鏈條都打通了嗎？

●唐明 譚紅彬 許琦

“營(yíng)改增”全覆蓋，征稅鏈條都打通了嗎？

●唐明 譚紅彬 許琦

增值稅抵扣制度是影響增值稅中性作用發(fā)揮的最主導(dǎo)因素，理想的增值稅抵扣制度能夠徹底消除重復(fù)征稅。從5月份起，我國(guó)增值稅實(shí)現(xiàn)征稅范圍和扣稅范圍的“雙擴(kuò)圍”，那么是否就意味著我國(guó)增值稅的征稅和扣稅鏈條已完全打通？事實(shí)上，“雙擴(kuò)圍”后的增值稅抵扣仍存在“不充分”和“有限性”問題，主要有：某些關(guān)鍵業(yè)務(wù)鏈條仍未“營(yíng)改增”；多檔稅率造成征扣稅不公及產(chǎn)業(yè)稅負(fù)不公；大量小規(guī)模納稅人仍實(shí)行傳統(tǒng)流轉(zhuǎn)稅的簡(jiǎn)易計(jì)稅；原增值稅及“營(yíng)改增”存在大量的減免稅優(yōu)惠。“營(yíng)改增”后仍迫切需要打通“最后一公里”抵扣鏈條。時(shí)機(jī)條件成熟時(shí)，仍未“營(yíng)改增”的關(guān)鍵業(yè)務(wù)鏈條應(yīng)及時(shí)納入；因時(shí)制宜地簡(jiǎn)并增值稅稅率；進(jìn)一步降低一般納稅人門檻，爭(zhēng)取“以票控稅”全覆蓋；完善健全增值稅和“營(yíng)改增”的稅收優(yōu)惠制度設(shè)計(jì)。

“營(yíng)改增”改革 消費(fèi)型 增值稅 扣稅鏈條

一、全面“營(yíng)改增”，成功實(shí)現(xiàn)“雙擴(kuò)圍”

從5月1日起，被業(yè)界稱為“營(yíng)改增最難啃的骨頭”——房地產(chǎn)業(yè)、建筑業(yè)、金融保險(xiǎn)業(yè)與生活服務(wù)業(yè)全面實(shí)施增值稅，“營(yíng)改增”由試點(diǎn)轉(zhuǎn)向全面推進(jìn)的攻堅(jiān)階段。全面推開“營(yíng)改增”，改革基本內(nèi)容可概括為實(shí)行“雙擴(kuò)圍”。一方面，增值稅征稅范圍徹底“擴(kuò)圍”，將建筑業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)、生活性服務(wù)業(yè)和金融業(yè)納入“營(yíng)改增”征稅范圍。上述四大行業(yè)“營(yíng)改增”涉及納稅人接近1000萬(wàn)戶，規(guī)模空前。而且，這四大行業(yè)2015年繳納營(yíng)業(yè)稅高達(dá)19313億元，占我國(guó)稅收收入的15.5%。另一方面，增值稅抵扣范圍徹底“擴(kuò)圍”。繼2009年將外購(gòu)機(jī)器設(shè)備納入進(jìn)項(xiàng)抵扣，本輪改革將不動(dòng)產(chǎn)納入抵扣范圍，真正實(shí)現(xiàn)消費(fèi)型增值稅。無(wú)論是外購(gòu)、租入還是自建等方式，企業(yè)各種渠道新增的不動(dòng)產(chǎn)都可以抵扣進(jìn)項(xiàng)，減稅規(guī)模龐大、受益面廣泛。據(jù)測(cè)算，就此項(xiàng)改革企業(yè)減負(fù)規(guī)模將達(dá)到5000億元。

全面實(shí)施“營(yíng)改增”，首次將貨物和服務(wù)全部納入征稅范圍，標(biāo)志著中國(guó)將成為世界上擁有最先進(jìn)增值稅制度的國(guó)家之一。“營(yíng)改增”作為深化財(cái)稅體制改革的重頭戲和供給側(cè)結(jié)構(gòu)性改革的重要舉措，其意義重大。一是實(shí)現(xiàn)了對(duì)貨物和服務(wù)增值稅全覆蓋，基本消除重復(fù)征稅，基本打通了扣稅鏈條，極大地支持制造業(yè)轉(zhuǎn)型和服務(wù)業(yè)發(fā)展。二是將不動(dòng)產(chǎn)納入扣稅范圍，實(shí)現(xiàn)了規(guī)范的消費(fèi)型增值稅制度，減輕了企業(yè)擴(kuò)大投資的稅負(fù)，增強(qiáng)了企業(yè)經(jīng)營(yíng)活力和發(fā)展后勁。三是極大地減輕了企業(yè)的稅負(fù)，是政府實(shí)施“降成本”組合拳中財(cái)稅領(lǐng)域的重大舉措，以短期稅收收入的“減”來(lái)培育企業(yè)可持續(xù)發(fā)展勢(shì)能的“增”，為國(guó)民經(jīng)濟(jì)中高速增長(zhǎng)和提高經(jīng)濟(jì)發(fā)展質(zhì)量夯實(shí)了基礎(chǔ)。四是進(jìn)一步發(fā)揮增值稅“中性”稅收特點(diǎn)，創(chuàng)造了更加公平的稅收環(huán)境，在推動(dòng)產(chǎn)業(yè)轉(zhuǎn)型升級(jí)、經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)優(yōu)化、國(guó)民消費(fèi)升級(jí)以及創(chuàng)新創(chuàng)業(yè)和深化供給側(cè)改革等諸多方面都將發(fā)揮舉足輕重的作用。

然而，增值稅要能發(fā)揮其稅收中性的卓越性能，真正實(shí)現(xiàn)上述重大意義，取決于增值稅征稅和扣稅鏈條是否完善無(wú)缺。從5月份起，增值稅實(shí)現(xiàn)征稅范圍和扣稅范圍的“雙擴(kuò)圍”，那么是否就意味著我國(guó)增值稅的征稅和扣稅鏈條已完全打通？增值稅抵扣制度是影響增值稅中性作用發(fā)揮的最主導(dǎo)因素，理想的增值稅抵扣制度能夠徹底消除重復(fù)征稅。但由于稅制模式選擇及征管等原因，即使是較早實(shí)行增值稅的發(fā)達(dá)國(guó)家至今仍未能完全做到充分的抵扣及消除重復(fù)征稅。我國(guó)也不例外，雖然隨著增值稅的征稅范圍和扣稅范圍“雙擴(kuò)圍”和全覆蓋，增值稅制度改革已經(jīng)邁出最為關(guān)鍵的步伐，但我國(guó)增值稅抵扣范圍面臨著面廣、量大、點(diǎn)散等復(fù)雜局面，學(xué)術(shù)界的理論研究應(yīng)該前瞻性地挖掘“雙擴(kuò)圍”后的增值稅抵扣是否仍存在“不充分”和“有限性”問題，為下一階段增值稅改革和征管提供理論指引，為解決增值稅抵扣鏈條中斷的國(guó)際性管理難題獻(xiàn)言獻(xiàn)策。

二、“營(yíng)改增”全覆蓋，鏈條中斷又為何？

（一）中斷一：某些關(guān)鍵業(yè)務(wù)鏈條仍未“營(yíng)改增”

“營(yíng)改增”的目的是從“環(huán)環(huán)征稅、全額征稅”向“環(huán)環(huán)征稅、環(huán)環(huán)抵扣”轉(zhuǎn)變，最終實(shí)現(xiàn)稅收中性和減輕稅負(fù)。但在“營(yíng)改增”全面推開后，某些企業(yè)或行業(yè)的稅負(fù)不降反增，主要原因在于抵扣鏈條不完整。一方面，財(cái)稅〔2016〕36號(hào)文在原先106號(hào)原有規(guī)定的基礎(chǔ)上新增了不得抵扣進(jìn)項(xiàng)的項(xiàng)目，其中包括購(gòu)進(jìn)的餐飲服務(wù)、居民日常服務(wù)、娛樂服務(wù)和貸款服務(wù)以及納稅人接受貸款服務(wù)向貸款方支付的與該筆貸款直接相關(guān)的投融資顧問費(fèi)、手續(xù)費(fèi)、咨詢費(fèi)等費(fèi)用，其進(jìn)項(xiàng)稅額也不得從銷項(xiàng)稅額中抵扣。除此之外，生產(chǎn)領(lǐng)域的人工服務(wù)也未列入可抵扣的范圍。

不可抵扣的項(xiàng)目可分為兩類：一是位于終端消費(fèi)的餐飲服務(wù)和居民的日常服務(wù)，這類項(xiàng)目由于位于產(chǎn)業(yè)鏈末端即使不允許進(jìn)行增值稅抵扣，也不會(huì)對(duì)其下游企業(yè)進(jìn)而對(duì)整個(gè)增值稅鏈條產(chǎn)生中斷的影響；另一類是非終端消費(fèi)的貸款服務(wù)和人工服務(wù)，這類項(xiàng)目在產(chǎn)業(yè)鏈的中段，不能抵扣進(jìn)項(xiàng)的規(guī)定則會(huì)造成重復(fù)征稅，也違背了增值稅稅收“中性”的原則。首先，貸款服務(wù)作為金融業(yè)的主營(yíng)業(yè)務(wù)，無(wú)法參與增值稅抵扣鏈條，使金融業(yè)“營(yíng)改增”減稅的成效有所降低；其次，作為其下游的非金融企業(yè)，購(gòu)買金融服務(wù)后無(wú)法進(jìn)行抵扣，可能會(huì)倒逼企業(yè)和金融機(jī)構(gòu)進(jìn)行縱向合并，不利于專業(yè)化分工的服務(wù)業(yè)改革目標(biāo)實(shí)現(xiàn)；第三，銀行通過提高利率等方式將部分增值稅轉(zhuǎn)嫁給相對(duì)弱勢(shì)的中小企業(yè)，必然會(huì)造成企業(yè)融資成本有所上升，可能會(huì)成為企業(yè)進(jìn)一步投資發(fā)展的“絆腳石”。

（二）中斷二：多檔稅率造成征扣稅不公及產(chǎn)業(yè)稅負(fù)不公

全面“營(yíng)改增”后，增值稅稅率和征收率加起來(lái)共有七檔之多。稅率主要有17%、13%、11%、6%和0%；征收率有5%和3%。“營(yíng)改增”涉及的行業(yè)很多，不同行業(yè)的成本不同，可抵扣的項(xiàng)目也有所差異，選擇多檔稅率是為了平衡各行業(yè)的稅負(fù)以及弱化增值稅的累退性。但多檔稅率的存在也會(huì)帶來(lái)弊端，其中主要有以下三方面:

首先，多檔稅率難以發(fā)揮增值稅中性特點(diǎn)。當(dāng)納稅人自身適用稅率與對(duì)方稅率不一致時(shí)，可能會(huì)出現(xiàn)“高征低扣”和“低征高扣”現(xiàn)象。“高征低扣”會(huì)增加企業(yè)的經(jīng)營(yíng)壓力，壓縮企業(yè)的利潤(rùn)空間；“低征高扣”會(huì)促使虛開增值稅專用發(fā)票，產(chǎn)生稅收漏洞。因此，增值稅的中性特點(diǎn)難以得到體現(xiàn)。其次，第二產(chǎn)業(yè)主要適用17%稅率，而第三產(chǎn)業(yè)主要適用6%（有形動(dòng)產(chǎn)租賃17%例外），導(dǎo)致二、三產(chǎn)業(yè)增值稅稅負(fù)嚴(yán)重不平衡。第三產(chǎn)業(yè)“營(yíng)改增”打通了服務(wù)業(yè)和制造業(yè)之間的抵扣鏈條，消除服務(wù)業(yè)重復(fù)征稅，這有利于鼓勵(lì)發(fā)展服務(wù)業(yè)，促進(jìn)服務(wù)業(yè)轉(zhuǎn)型。但以制造業(yè)為代表的工業(yè)企業(yè)和商業(yè)企業(yè)仍適用17%的高稅率，其稅負(fù)明顯高于服務(wù)業(yè)，會(huì)惡化處于轉(zhuǎn)型升級(jí)階段的制造企業(yè)，不利于經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)均衡發(fā)展。第三，多檔稅率會(huì)導(dǎo)致同業(yè)不同策，扭曲市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)。現(xiàn)今我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)呈現(xiàn)出經(jīng)濟(jì)主體行為復(fù)雜、業(yè)務(wù)多元、行業(yè)邊界劃分模糊的情形，將不同商品或服務(wù)劃歸不同行業(yè)適用不同稅率，處于“中間地帶”的商品或服務(wù)的稅率則可能難以區(qū)分，導(dǎo)致同業(yè)不同率的現(xiàn)象，最典型的如郵政快遞業(yè)。

（三）中斷三：大量小規(guī)模納稅人仍實(shí)行傳統(tǒng)流轉(zhuǎn)稅的簡(jiǎn)易計(jì)稅

《增值稅暫行條例》明確規(guī)定了小規(guī)模納稅人實(shí)行簡(jiǎn)易征收辦法，其進(jìn)項(xiàng)稅額不得抵扣。而且，小規(guī)模納稅人在經(jīng)營(yíng)過程中不得使用增值稅專用發(fā)票，故一般情況下，與其發(fā)生交易的下游生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)主體無(wú)法取得進(jìn)項(xiàng)抵扣憑證。所以，小規(guī)模納稅人的存在，會(huì)導(dǎo)致一部分一般納稅人的購(gòu)進(jìn)貨物所含的進(jìn)項(xiàng)稅額無(wú)法從銷項(xiàng)稅額中抵扣，其不僅要負(fù)擔(dān)購(gòu)進(jìn)環(huán)節(jié)的稅額，還要承受銷售環(huán)節(jié)的稅額。這就意味著，部分商品價(jià)值存在嚴(yán)重的重復(fù)征稅。由此可見，小規(guī)模納稅人的存在，會(huì)導(dǎo)致增值稅抵扣鏈條的中斷，使部分商品價(jià)值出現(xiàn)重復(fù)征稅的現(xiàn)象。

事實(shí)上，我國(guó)小規(guī)模納稅人的比重非常大。據(jù)數(shù)據(jù)統(tǒng)計(jì)結(jié)果顯示，我國(guó)一般納稅人和小規(guī)模納稅人的比重，如果按稅收收入計(jì)算，在全國(guó)范圍內(nèi)，一般納稅人約占80%—90%，小規(guī)模納稅人約占10%—20%；但如果按納稅戶數(shù)計(jì)算，則比例會(huì)倒置，即一般納稅人約占10%—20%，小規(guī)模納稅人約占80%—90%。可以看出，小規(guī)模納稅人雖然數(shù)量眾多，但對(duì)稅收收入的貢獻(xiàn)卻很低。小規(guī)模納稅人數(shù)量如此之多，實(shí)行的仍是與營(yíng)業(yè)稅相同的傳統(tǒng)流轉(zhuǎn)稅的征稅方法，勢(shì)必會(huì)對(duì)我國(guó)增值稅抵扣鏈條的連續(xù)和增值稅稅制的規(guī)范產(chǎn)生十分不利影響。

（四）中斷四：原增值稅及“營(yíng)改增”存在大量的減免稅優(yōu)惠

增值稅優(yōu)惠政策設(shè)置的本意是“照顧”部分行業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)，尤其在“營(yíng)改增”全面推進(jìn)的初期，涉及的行業(yè)多、差異大，稅收優(yōu)惠政策能夠?qū)ζ胶飧餍袠I(yè)稅負(fù)起到一定的積極作用。稅收優(yōu)惠的確能給受惠企業(yè)帶來(lái)稅負(fù)減輕的利好，但受惠企業(yè)的利好卻會(huì)成為流轉(zhuǎn)下一環(huán)節(jié)企業(yè)的負(fù)擔(dān)。受惠企業(yè)在商品流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)就商品增值額免于繳納全部或部分增值稅，會(huì)使流轉(zhuǎn)下一環(huán)節(jié)的企業(yè)不能抵扣該商品在受惠企業(yè)里的增值額對(duì)應(yīng)的應(yīng)繳納的增值稅，便會(huì)中斷增值稅抵扣鏈條，加重整個(gè)產(chǎn)業(yè)鏈的稅負(fù)。稅收優(yōu)惠只是針對(duì)部分行業(yè)、部分納稅人，被排除在優(yōu)惠政策以外的行業(yè)、納稅人，會(huì)出現(xiàn)稅負(fù)不公的現(xiàn)象，從而違背了稅收中性原則。由此可見，增值稅優(yōu)惠政策的范圍和程度也是稅收中性程度的考量標(biāo)準(zhǔn)之一，優(yōu)惠政策的范圍越大，則增值稅抵扣鏈條中斷的可能性越大，稅收中性發(fā)揮就越弱。當(dāng)前我國(guó)增值稅優(yōu)惠政策很多，從生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)到消費(fèi)的各個(gè)環(huán)節(jié)，從生活資料到生產(chǎn)資料的生產(chǎn)都有不少優(yōu)惠，而且優(yōu)惠的形式十分復(fù)雜，有稅率的優(yōu)惠、免稅優(yōu)惠、即征即退、減半征收、先征后返等。

“營(yíng)改增”全面實(shí)施之前，有關(guān)增值稅優(yōu)惠政策的文件就有90多個(gè)，涉及的優(yōu)惠范圍和內(nèi)容非常廣泛。隨著全面推開“營(yíng)改增”試點(diǎn)，從2016年5月1日起，現(xiàn)行的營(yíng)業(yè)稅納稅人全部改為增值稅，原有關(guān)的營(yíng)業(yè)稅優(yōu)惠政策基本都延續(xù)到增值稅優(yōu)惠政策里，故增值稅優(yōu)惠政策的范圍進(jìn)一步擴(kuò)大。在“營(yíng)改增”最新的文件即財(cái)稅〔2016〕36號(hào)文中，僅《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)過渡政策的規(guī)定》就規(guī)定了40個(gè)直接免稅項(xiàng)目，2個(gè)即征即退項(xiàng)目，4個(gè)直接減稅項(xiàng)目；《跨境應(yīng)稅行為適用增值稅零稅率和免稅政策的規(guī)定》中有4條關(guān)于適用增值稅零稅率的規(guī)定，6條關(guān)于免征增值稅的規(guī)定。如此之多的增值稅優(yōu)惠政策必然會(huì)影響增值稅抵扣鏈條的連續(xù)性，使增值稅稅收中性無(wú)法得到很好發(fā)揮，所以在改革過程中，需要對(duì)增值稅優(yōu)惠政策進(jìn)行跟進(jìn)調(diào)整。

三、“營(yíng)改增”還需打通“最后一公里”抵扣鏈條

“營(yíng)改增”改革推動(dòng)了增值稅征收范圍的全覆蓋，為我國(guó)建立現(xiàn)代型增值稅制度奠定了堅(jiān)實(shí)的基礎(chǔ)，但不斷完善增值稅制度的步伐并不能停止，一些矛盾和問題已露端倪，有的還比較突出，需要在全面推進(jìn)“營(yíng)改增”中統(tǒng)籌考慮，繼續(xù)推進(jìn)完善增值稅制度改革。

（一）時(shí)機(jī)條件成熟時(shí)，仍未“營(yíng)改增”關(guān)鍵業(yè)務(wù)鏈條應(yīng)及時(shí)納入

“營(yíng)改增”是順應(yīng)增值稅從生產(chǎn)型向消費(fèi)型轉(zhuǎn)化的必然要求，同時(shí)也符合稅收中性和稅收經(jīng)濟(jì)效率的原則，這一切都離不開一條完整的增值稅鏈條發(fā)揮作用。這項(xiàng)“收官之戰(zhàn)”要打好，必須不斷完善和推進(jìn)增值稅現(xiàn)行稅制。

此次“營(yíng)改增”全面展開，并未將金融業(yè)貸款利息納入可抵扣的范圍，筆者認(rèn)為主要是考慮如果允許抵扣貸款利息，那么按照增值稅“上扣下征”的原則，就應(yīng)當(dāng)對(duì)金融機(jī)構(gòu)存款利息征稅。但在現(xiàn)有條件下此舉顯然是不當(dāng)?shù)模环矫鎸?duì)居民存款征稅，無(wú)法解決專用發(fā)票的開具問題，也與當(dāng)下實(shí)際存款利率為負(fù)的現(xiàn)狀不符。而鑒于貸款服務(wù)是金融業(yè)的主營(yíng)業(yè)務(wù)，對(duì)整個(gè)金融業(yè)甚至是下游非金融企業(yè)都產(chǎn)生深遠(yuǎn)的影響，筆者建議可以借鑒新加坡和澳大利亞兩國(guó)經(jīng)驗(yàn)，針對(duì)某些免稅項(xiàng)目的進(jìn)項(xiàng)稅可以按照一定比例進(jìn)行抵扣。

另外，針對(duì)人工成本難以實(shí)現(xiàn)增值稅專用發(fā)票的控制和管理所造成的不能抵扣，筆者建議：一是建筑企業(yè)可以將勞務(wù)外包以獲得進(jìn)項(xiàng)稅額的抵扣，但需要注意的是我國(guó)目前的建筑業(yè)的利潤(rùn)空間絕大部分仍然在施工階段，所以選擇將勞務(wù)外包的企業(yè)必然將利潤(rùn)分割一部分出去，企業(yè)需要做好具體測(cè)算來(lái)解決稅負(fù)爬升的問題。同時(shí)國(guó)家應(yīng)給予勞務(wù)外包公司一定的稅收補(bǔ)貼，增值稅的不能抵扣將會(huì)促使勞務(wù)外包企業(yè)通過漲價(jià)的方式將稅負(fù)轉(zhuǎn)移給建筑企業(yè)，給予一定的稅收補(bǔ)貼有利于消除因重復(fù)征稅造成的價(jià)款轉(zhuǎn)移；二是針對(duì)物流企業(yè)，可以更多地采購(gòu)流水線和信息系統(tǒng)，獲得設(shè)備抵扣的同時(shí)減少人工成本，加速融入產(chǎn)業(yè)鏈，向綜合物流商的方向發(fā)展。真正打通增值稅鏈條的過程是漫長(zhǎng)的，只有待時(shí)機(jī)條件成熟時(shí)，及時(shí)把這些關(guān)鍵業(yè)務(wù)納入到增值稅全鏈條中，消除金融業(yè)、物流業(yè)等服務(wù)業(yè)發(fā)展中的稅收制度性障礙，才能真正實(shí)現(xiàn)向消費(fèi)型增值稅的轉(zhuǎn)變。

（二）因時(shí)制宜地簡(jiǎn)并增值稅稅率

從理論上來(lái)說，實(shí)行單一稅率是發(fā)揮增值稅中性特點(diǎn)最理想的方式，但是，增值稅又具有累退性，故許多國(guó)家對(duì)諸多的基本生活用品和服務(wù)適用低稅率，以弱化增值稅的累退性。從國(guó)際實(shí)踐來(lái)看，外國(guó)也基本采用的是基本稅率和優(yōu)惠稅率并存的形式，詳見表1總結(jié)所示。

表1 國(guó)外最新增值稅稅率表

可以看出，采用3檔優(yōu)惠稅率的國(guó)家很少，而采用1檔優(yōu)惠稅率的國(guó)家居多，稅率檔次平均維持在2—4檔之間。相比較而言，我國(guó)7檔稅率顯得繁瑣復(fù)雜，難以發(fā)揮增值稅稅收中性的特點(diǎn)。因此，出于兼顧發(fā)揮增值稅中性特點(diǎn)和弱化其累退性的考慮，筆者建議將我國(guó)增值稅稅率簡(jiǎn)化為“1檔基本稅率+1檔優(yōu)惠稅率+征收率+零稅率”。具體稅率及適用范圍如表2所示。

表2 我國(guó)增值稅稅率簡(jiǎn)化設(shè)想

全面實(shí)施“營(yíng)改增”后，我國(guó)應(yīng)因時(shí)制宜地簡(jiǎn)并稅率。（1）基本稅率適用13%。首先，因?yàn)檩^國(guó)際平均增值稅基本稅率15.72%而言，我國(guó)現(xiàn)行17%的基本稅率明顯較高。適當(dāng)降低我國(guó)的基本稅率，有利于提升我國(guó)稅制的國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)力。其次，降低增值稅基本稅率，能為提高直接稅及其他間接稅在稅收收入中的比重預(yù)留空間。（2）優(yōu)惠稅率適用6%。我國(guó)現(xiàn)行增值稅法中對(duì)與基本生活和農(nóng)業(yè)生產(chǎn)相關(guān)的商品和服務(wù)適用13%的低稅率，高于國(guó)際5%—8%的平均水平，造成低收入者日常生活和農(nóng)民生產(chǎn)成本較高，沒有達(dá)到弱化增值稅累退性的目的，故建議采用趨于國(guó)際趨勢(shì)的6%。（3）征收率維持3%。對(duì)于消費(fèi)性服務(wù)業(yè)，由于企業(yè)成本大多來(lái)源于人力資源，可抵扣的項(xiàng)目非常少；規(guī)模小的納稅人會(huì)計(jì)核算不健全，進(jìn)銷項(xiàng)沒法準(zhǔn)確記錄和把控，稅收征管成本很高，建議繼續(xù)按照現(xiàn)行的簡(jiǎn)易計(jì)稅方法。（4）維持零稅率。為提高我國(guó)出口商品和服務(wù)在國(guó)際市場(chǎng)上的競(jìng)爭(zhēng)力，對(duì)其實(shí)行零稅率是非常有必要的。

（三）進(jìn)一步降低一般納稅人門檻，爭(zhēng)取“以票控稅”全覆蓋

減少小規(guī)模納稅人在總納稅人中的比例，可以有效地提升增值稅抵扣鏈條的連貫性，減少增值稅中的重復(fù)征稅現(xiàn)象。筆者認(rèn)為，減少小規(guī)模納稅人的比例，主要可以從以下幾方面著手：

1、適當(dāng)降低一般納稅人的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)。筆者建議“50萬(wàn)元”、“80萬(wàn)元”兩檔標(biāo)準(zhǔn)可以繼續(xù)適用，“500萬(wàn)元”的標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)該調(diào)整為“80萬(wàn)元”，即“營(yíng)改增”試點(diǎn)企業(yè)提供應(yīng)稅服務(wù)的年應(yīng)稅銷售額達(dá)到80萬(wàn)元以上的，若會(huì)計(jì)核算制度健全，應(yīng)成為一般納稅人。這樣不僅可以消除三檔標(biāo)準(zhǔn)差距大的問題，還能使很多規(guī)模小的“營(yíng)改增”試點(diǎn)企業(yè)轉(zhuǎn)化為一般納稅人。

2、幫助小規(guī)模納稅人健全會(huì)計(jì)核算制度。稅法規(guī)定，對(duì)于會(huì)計(jì)核算制度健全的、能提供準(zhǔn)確稅務(wù)資料的納稅人，即使沒有達(dá)到年應(yīng)稅銷售額標(biāo)準(zhǔn)的，可選擇認(rèn)定為一般納稅人。隨著“營(yíng)改增”擴(kuò)圍，原營(yíng)業(yè)稅納稅人的會(huì)計(jì)核算制度會(huì)發(fā)生很大變化，面臨諸多問題。稅務(wù)部門應(yīng)為小規(guī)模納稅人提供會(huì)計(jì)核算涉稅援助，以提高其會(huì)計(jì)核算的規(guī)范化，積極鼓勵(lì)其申請(qǐng)認(rèn)定為一般納稅人。

3、加大對(duì)一般納稅人優(yōu)點(diǎn)的宣傳。納稅人應(yīng)了解小規(guī)模納稅人的局限性：不得抵扣進(jìn)項(xiàng)，存在重復(fù)征稅；不得開具專用發(fā)票，或只能按征收率申請(qǐng)代開專用發(fā)票，從而在市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)中處于劣勢(shì)。從企業(yè)的發(fā)展遠(yuǎn)景看，一般納稅人更有利，尤其是增值稅進(jìn)入“全抵扣”時(shí)代。此外，還要加強(qiáng)對(duì)利用小規(guī)模納稅人資格避稅或偷逃稅的監(jiān)管力度，堵塞稅收漏洞。

4、加強(qiáng)發(fā)票管理，完全實(shí)現(xiàn)以票控稅。首先，要加強(qiáng)發(fā)票作用的宣傳。使消費(fèi)者形成索票的習(xí)慣，企業(yè)遵守發(fā)票購(gòu)領(lǐng)和使用的規(guī)范，營(yíng)造“都開票，都要票”的良好征稅環(huán)境。其次，加強(qiáng)票表比對(duì)。日常工作中應(yīng)加強(qiáng)發(fā)票驗(yàn)舊信息錄入的規(guī)范性和完整性，以便通過發(fā)票開具金額與申報(bào)信息、定額信息進(jìn)行比對(duì)，評(píng)估納稅人申報(bào)的真實(shí)性和定額的準(zhǔn)確性。再者，加強(qiáng)代開發(fā)票管理。稅務(wù)機(jī)關(guān)可遵循“按征收率課稅，依基本稅率開票”的原則代開專用發(fā)票，以解決兩類納稅人之間交易阻隔的問題。最后，加大普通發(fā)票管理力度。建立專項(xiàng)管理制度，將普通發(fā)票檢查納入日常征管工作中；同時(shí)，加大對(duì)利用虛開發(fā)票偷逃稅的行為的處罰力度。

（四）健全完善增值稅和“營(yíng)改增”的稅收優(yōu)惠制度設(shè)計(jì)

1、優(yōu)化增值稅優(yōu)惠政策的實(shí)現(xiàn)形式。從前面分析可以知道，在商品生產(chǎn)和批發(fā)環(huán)節(jié)（中間環(huán)節(jié)）實(shí)行免稅，會(huì)導(dǎo)致增值稅抵扣鏈條中斷，造成重復(fù)征稅的現(xiàn)象。而對(duì)于零售環(huán)節(jié)（最終消費(fèi)環(huán)節(jié)）而言，免稅政策對(duì)抵扣鏈條的影響最小，而且對(duì)消費(fèi)者也有益。所以，應(yīng)該對(duì)現(xiàn)行的增值稅免稅政策按所處環(huán)節(jié)進(jìn)行歸類整理，盡可能把中間環(huán)節(jié)的免稅政策改成即征即退、先征后返等優(yōu)惠形式，因?yàn)檫@兩種方式不僅不會(huì)打斷增值稅的抵扣鏈條，還能實(shí)現(xiàn)政府對(duì)特定行業(yè)和企業(yè)的鼓勵(lì)，類似于一種財(cái)政補(bǔ)貼措施。

2、對(duì)現(xiàn)行增值稅優(yōu)惠政策進(jìn)行評(píng)估梳理。此次“營(yíng)改增”全行業(yè)擴(kuò)圍后，原營(yíng)業(yè)稅優(yōu)惠政策幾乎全部延續(xù)到了增值稅里，進(jìn)一步擴(kuò)大了增值稅的優(yōu)惠范圍。這么多的優(yōu)惠政策是否都有必要存在呢？其實(shí)不然。大量的稅收優(yōu)惠勢(shì)必會(huì)影響增值稅抵扣鏈條的連續(xù)性。而且，某些優(yōu)惠政策的實(shí)施效果并不明顯，沒有達(dá)到優(yōu)惠政策設(shè)計(jì)的目的。另外，部分優(yōu)惠政策已經(jīng)過時(shí)或與其他優(yōu)惠政策存在重復(fù)性。所以，應(yīng)該借助此次“營(yíng)改增”的機(jī)會(huì)，對(duì)增值稅優(yōu)惠政策進(jìn)行系統(tǒng)的分類整理，把過時(shí)或具有重復(fù)性的政策及時(shí)清理掉，加強(qiáng)對(duì)優(yōu)惠政策的總量控制。同時(shí)設(shè)計(jì)一系列評(píng)估指標(biāo)體系，對(duì)各項(xiàng)優(yōu)惠政策實(shí)施效果進(jìn)行評(píng)估，對(duì)沒有效果或效果不明顯的優(yōu)惠政策進(jìn)行深入分析，及時(shí)加以修訂和完善。

3、加大對(duì)增值稅優(yōu)惠政策的監(jiān)管力度。各級(jí)稅務(wù)部門應(yīng)把享受增值稅優(yōu)惠政策的納稅人納入日常管理，隨時(shí)把握優(yōu)惠政策的執(zhí)行情況，同時(shí)還要嚴(yán)格監(jiān)督納稅人發(fā)票的使用和經(jīng)營(yíng)狀況，對(duì)于提供虛假材料騙取增值稅優(yōu)惠以及虛開增值稅發(fā)票來(lái)偷逃稅的納稅人，應(yīng)該給予嚴(yán)厲的處罰。地方政府還應(yīng)起到帶頭作用，加大其他部門與稅務(wù)部門的相互協(xié)作和信息溝通，共同為增值稅優(yōu)惠政策的實(shí)施效果提供保障。■

（本文系國(guó)家社會(huì)科學(xué)基金項(xiàng)目“經(jīng)濟(jì)社會(huì)雙轉(zhuǎn)軌背景下中國(guó)房地產(chǎn)稅改革的制度環(huán)境研究”〈11CJY091〉，湖南省社科基金項(xiàng)目“中國(guó)國(guó)際貿(mào)易均衡發(fā)展與財(cái)稅制度轉(zhuǎn)型改革研究”〈12JD18〉，湖南大學(xué)2014年資政課題“解決‘營(yíng)改增’改革引發(fā)湖南地方財(cái)力缺口的對(duì)策研究”的研究成果，國(guó)家社會(huì)科學(xué)基金重點(diǎn)項(xiàng)目“財(cái)政政策和信貸政策與產(chǎn)業(yè)政策的協(xié)調(diào)配合研究”〈12AZD035〉，國(guó)家自科基金“轉(zhuǎn)型期中國(guó)居民收入差距：度量、效應(yīng)、影響因素及干預(yù)對(duì)策研究”〈71373073〉階段性成果）

（作者單位：湖南大學(xué)經(jīng)濟(jì)與貿(mào)易學(xué)院）

1.宋英華.2014.金融業(yè)“營(yíng)改增”難點(diǎn)分析[J].經(jīng)濟(jì)研究導(dǎo)刊，17。

2.嚴(yán)明、宰守鵬.2002.法、意出口退稅制度及對(duì)我國(guó)的啟示[J].涉外稅務(wù)，7。

3.任鵬飛、王小寧、周長(zhǎng)軍.2014.金融業(yè)實(shí)施“營(yíng)改增”的國(guó)際借鑒及政策建議[J].財(cái)會(huì)研究，10。

4.張玉輝.2008.國(guó)外增值稅制度比較及對(duì)我國(guó)的建議[J].現(xiàn)代商貿(mào)工業(yè)，3。

5.梁季.2014.我國(guó)增值稅稅率簡(jiǎn)并：與市場(chǎng)資源配置機(jī)制的對(duì)接、改革設(shè)想與路徑分析[J].財(cái)政研究，9。

6.周治芳、侯輝.2015.解決增值稅多檔稅率并存引發(fā)稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁問題的新思路[J].財(cái)會(huì)月刊，24。

7.崔軍、胡彬.2015.我國(guó)增值稅改革的路徑選擇[J].稅務(wù)研究，6。

8.黃秋萍.2010.論增值稅小規(guī)模納稅人存在的問題及解決[J].法治與社會(huì)，7。

9.尤克洋.2006.試論增值稅小規(guī)模納稅人政策的完善[J].特區(qū)經(jīng)濟(jì)，1。

10.楊玉玲、呂平.2015.增值稅小規(guī)模納稅人制度的問題及重構(gòu)[J].重慶科技學(xué)院學(xué)報(bào)(社會(huì)科學(xué)版)，12。

11.陳四紅.1995.關(guān)于當(dāng)前增值稅稅收優(yōu)惠問題的幾點(diǎn)思考[J].財(cái)金貿(mào)易，11。

12.郭月梅.2011.增值稅擴(kuò)圍中稅收優(yōu)惠政策的優(yōu)化[J].稅務(wù)研究，10。

13.安徽省國(guó)家稅務(wù)局課題組.2009.增值稅優(yōu)惠政策效果評(píng)估[J].中國(guó)稅務(wù)，1。