高校內部控制審計SWOT分析及其優化路徑

陳麗　時現　夏午寧

【摘 要】 內部控制審計作為內部審計的重要業務領域，對內部控制的健全和有效具有顯著促進作用，是內部審計職業之基和內部審計參與組織治理的客觀要求。文章對已有相關研究進行綜述，結合實證調研結果歸納高校內部控制審計現狀，運用SWOT分析法構建高校內部控制審計SWOT矩陣，并以此作為高校內部控制審計目標定位和持續優化的依據，探討將W-O組合和S-T組合合并的復合型模式，并對此模式下高校內部控制審計優化路徑取向進行具體論述。

【關鍵詞】 高校； 內部控制審計； SWOT

【中圖分類號】 F239.45 【文獻標識碼】 A 【文章編號】 1004-5937（2016）23-0110-04

近年來，內部控制理論研究以及內部控制制度建設、內部審計領域拓展的實踐，使得對內部控制的再控制——內部控制審計的研討得到強化。內部控制審計是對內部控制是否有效作出鑒定的一種現代審計方法。[ 1 ]在高校層面，《行政事業單位內部控制規范（試行）》（財會〔2012〕21號）、《關于全面推進行政事業單位內部控制建設的指導意見》（財會〔2015〕24號）的頒布，客觀上增加了對內部控制審計的需求。與此同時，內部控制審計也面臨評價標準不明確、業務管理活動多樣化等難點和挑戰。盡管各高校現行內部控制審計模式不盡相同，但“審計發展受制于審計環境”不以人的意志為轉移。因此，基于環境分析視角，運用SWOT分析法，全面、客觀地研究高校內部控制審計所面臨的優勢、劣勢、機會、威脅因素，并以此作為高校內部控制審計目標定位和持續優化的依據，進而發揮內部控制審計防范辦學風險、參與高校治理、增加高校價值的功能，已顯得十分必要和緊迫。

一、相關研究綜述

自2009年《內部審計實務指南第4號——高校內部審計》發布后，高校內部控制審計日趨受到關注，相關研究成果呈逐年增多趨勢。在CNKI（中國知網）以“高校內部控制審計”進行主題檢索，對2009—2016年共89條檢索結果進行歸類，可以看出已有研究成果集中體現在高校內部控制審計理論、實務和發展對策三個方面。在審計理論上，劉永祥、李薇（2010）從降低高校財務風險、加強國有資產管理、健全高校運行機制、提高高校辦學效益、糾正高校不當行為等方面分析了高校內部控制審計的必要性；李志強（2012）指出高校內部控制審計結合傳統財務報表審計進行整合審計，具有理論必要性、技術可行性、現實迫切性；黃昌義（2015）認為內部控制審計工作的目標決定審計的范圍，而內部控制審計范圍和內部控制審計程序直接關系到企事業單位內部控制審計工作的質量與責任，三者之間相輔相成，共同決定內部控制審計工作的有效性。在審計實務上，薛友麗等（2010）圍繞內部控制要素構建了高校內部控制的評價標準并賦予分值，包括15項一級指標、62項明細指標；楊明亮（2011）提出了高校財務管理內部控制審計的程序，指出進行實質性測試時采取的具體方法，如相互印證式詢問、實地觀察、審查書面資料、重新執行某些控制程序；馬志宏（2016）以《行政事業單位內部控制規范（試行）》為依據，結合高校實際情況，按照基建項目建設周期，對高校基建工程管理內部控制體系的關系進行分析，并結合基建項目五個主要環節提出高校基建工程管理內部控制審計的重點。在審計發展對策上，唐華琳（2012）認為高校內部控制審計的突破路徑在于優化內部控制審計環境、開展靈活多樣的內部控制審計、完善內部控制審計評價標準、規范審計程序、提高審計質量；任青竹等（2013）通過分析高校內部控制審計存在的問題及成因提出了內控意識、審計模式、審計評價標準、審計人員素質、信息渠道等方面的解決對策，以完善內部控制體系建設，實現內部控制審計目標；吉慧鴻（2015）認為開展高校科研經費管理內部控制審計勢在必行，分析探討了高校科研經費管理內部控制審計內容及在實施中可能遇到的問題，并提出對策。

可見，國內許多學者及內部審計實務工作者對高校內部控制審計基本理論、審計模式、審計方法、審計評價指標以及發展對策進行了積極有益的探索和研究。但是，已有研究中規范分析多于實證分析，對高校內部控制審計發展過程的研究和現狀的調查顯得不夠深入，且缺乏對內部控制審計面臨的內、外部環境進行系統分析。高校內部控制審計的優化路徑應該是在全面、客觀分析審計環境的基礎上實現微觀層面更好地開展內部控制審計業務和宏觀層面整體推進的協同。

二、高校內部控制審計現狀

完善的內部控制不僅能查錯防弊，更重要的是能提高高校的辦學效率和促進組織機構的有效經營。[ 2 ]當前，高校內審機構集中內部審計資源對財務管理、資產管理、采購管理、科研管理等活動中內部控制體系的健全性、有效性進行審查和評價，但審計實踐受到審計環境的影響和制約。本文以江蘇省內12所高校（部屬高校、省屬高校、南京市屬高校）作為調研對象，通過問卷調查、實地訪談等形式，對高校內部控制審計業務開展情況及其所處的內外部現實環境進行了實證研究。

總體而言，內審人員不足與內部審計任務繁重的矛盾在所有調研高校都不同程度地存在，各高校都將內部控制審計嵌入到財務收支審計、領導干部經濟責任審計中，都意識到內部審計信息化對提高審計效率的重要作用。各高校實施內部控制審計的流程基本上都包括事前準備、事中測試、事后評價3個階段，其中事前準備包括制定計劃、明確范圍和內容、審計小組培訓，事中階段包括開展初步調查、測試和記錄內部控制、評估控制設計和執行有效性，事后階段包括匯總內部控制缺陷、形成評估報告。

調研的12所高校的內審機構先后制定了內部控制審計實施辦法或暫行規定，但對內部控制要素的全面分析和內部控制評價指標體系的構建顯得滯后，存在了解不全、測試失效風險。各學校內部控制審計實施辦法（暫行規定）最近修訂時間如表1所示。

關于對內部控制審計的了解程度，本文選擇了高校內部財務、科研、基建、資產和設備管理部門以及部分二級學院為問卷調查對象，共收回有效問卷120份，問卷結果表明目前高校內部對內部控制審計的了解程度偏低，選擇比較了解的僅占10%。具體結果如表2所示。

關于調查法在內部控制審計中的應用，在回答“訪談過程中貫徹目標導向、輔助性、靈活性原則的程度”時，有近80%的人員選擇了“一般”；在回答“設計調查問卷遵循合理性、邏輯性、明確性、非誘導性原則的情況”時，有近70%的人員選擇了“不能有效遵循”。這表明當前高校內部控制審計實踐中調查法運用情況不容樂觀。

關于內部控制審計發展的制約因素，主要表現為實施基礎薄弱、內控意識不強和信息化建設滯后三個方面，如內部控制評價標準不明確、職能部門（院系）自我評估滯后、管理信息系統之間缺乏有效銜接等。12位高校內審機構負責人訪談結果匯總如表3所示。

三、高校內部控制審計SWOT分析

對調查、訪談結果匯總分析可見，現行高校內部控制審計面臨著相對復雜的內部、外部環境。既具備內審機構獨立性增強、內審理念和技術方法不斷更新、內審質量管理得到加強、內審人員熟悉校內被審計單位情況等內部優勢，又存在內審人員不足、內部控制審計立項隨意性較大、內部控制評價指標體系建設滯后等內部劣勢；既面臨高校管理層對內部控制審計重視程度提高、數字化校園建設推進、內部控制評審和咨詢服務需求增加等發展機遇，又面臨信息化環境下審計風險加劇、被審計單位抵制、審計結果運用受阻等威脅和挑戰。內部控制體系主要由控制環境、風險管理、控制活動、信息與溝通和監督五大基本要素構成。[ 3 ]綜合問卷調查、實地訪談情況，本文初步構建了高校內部控制審計環境SWOT矩陣，如表4所示。

四、SWOT視角下高校內部控制審計優化路徑

以上高校內部控制審計內、外部環境SWOT矩陣表明：優勢、劣勢、機會、威脅因素對高校內部控制審計而言往往是交叉存在的，S-O策略及W-T策略是兩種極端情況下的策略取向應予以排除，單純的S-T策略和單純的W-O策略因未能全面考量環境因素而有失偏頗，將S-T策略同W-O策略合并成一種復合型模式，更切合目前高校內部控制審計實際情況。所以，優化高校內部控制審計并進而發展教育審計事業、提高內部管理水平，應當全面考量其面臨的內、外部環境，圍繞內部審計目標定位、內部審計信息化建設、審計程序方法、業務導向等內容，切實采取措施克服內部控制審計劣勢（Weakness）、威脅（Threat），利用內部控制審計優勢（Strength）、機會（Opportunity）。具體優化路徑取向如下：

（一）明確內部控制審計目標定位并強化部門（院系）領導責任

與企業的內部控制目標相比，行政事業單位有其一定的特殊性，主要體現在合法性、可靠性和效率性三個方面。[ 4 ]在資金來源多元化、內部管理復雜化環境下，高校開展內部控制審計要明確“以監督為基礎，以服務為根本”的目標定位，以確認、監督為手段，服務于加強部門（院系）內部控制、確保資產保值增值、預測和防范風險。這樣就有利于解決審計整改、審計結果運用、后續審計問題，形成“在監督中強化服務，在服務中促進監督”的良好氛圍，客觀上促進高校內涵式發展，強化部門領導責任，不至于使內部控制審計流于形式。在審計監督力量有限的情況下，各部門（院系）內部授權督查、自我評估顯得尤為重要。各部門（院系）領導要派專人監督內部控制制度的執行，實施自我檢查、督促、評估，關注制度運行中發生的變通、產生的漏洞。

（二）加強內部審計信息化建設并整合內部審計資源

目前，數字化校園建設不斷推進，管理信息系統在高校各部門（院系）得以廣泛運用。與此同時，監督經濟活動、評審內控制度、評價管理效益等內部審計需求增加，加劇了審計任務重與審計人員少的矛盾。將內部控制審計與財務報表審計進行整合，有助于更好地發現問題，降低審計風險，從而提高審計質量。[ 5 ]為此，要通過計算機輔助審計、信息系統審計、內部審計信息庫等途徑，加強內部審計信息化建設以適應信息技術發展的現實環境；要通過加強與被審計單位的交流和溝通、提高內審人員后續教育針對性和層次性、擇優選擇審計服務中介機構、探索實施“嵌入式”“整合式”審計等途徑，優化配置有限的內部審計資源以增加內部控制審計的有效供給，最終實現以“為”立“位”，使內審機構真正居于高校辦學運轉的重要地位。

（三）改進審計程序方法并防范審計風險

高校內審機構和內審人員要基于BPI理論優化內部控制審計流程，并嚴格審計準備、實施、終結各個階段的質量控制，提高內部控制信息披露的及時性和準確性。調查法在內部控制審計中發揮著重要作用，也是內部審計部門進行內部控制自評的基礎。[ 6 ]在運用調查法時要結合調查目的做好準備工作，通過小組討論、外部專家建議等流程優化調查問卷，搜集審計證據和線索并提供計算指標的數據。高校內部控制審計風險主要體現在了解不全、測試失效、評價不當3個方面。在信息化環境下，內部控制的重點變成了人機交互處理過程和不同管理系統之間的信息共享過程，防范審計風險尤為突出。在加強管理信息系統審計的基礎上，堅持“兩點論”和“重點論”的統一，不僅要對被審計單位的基本情況、內部控制環境和各業務循環的控制活動進行全面了解，也要重視關鍵控制點，選擇統計抽樣法和經驗估計法實施有效的內部控制測試。

（四）堅持業務導向并持續關注關鍵風險點

高校內審機構既可以對學校及其所屬單位的內部控制進行全面審計，也可以選擇對教學管理、科研管理、財務管理、資產管理、采購管理等關鍵環節進行局部審計。要遵循適應性、全面性、重要性、客觀性原則構建高校內部控制評價體系。[ 7 ]在審計項目具體實施時，要堅持業務導向并持續關注關鍵風險點。業務模塊劃分層次不宜過細（影響審計效率）也不宜過粗（影響審計效果）。內審人員要遵循風險導向原則進行業務流程分析，明確業務流程的控制機制是什么、控制機制能否有效防范風險、是否存在薄弱環節。一般而言，高校內部的重大事項、重要資源利用、管理銜接部位、非常規業務的風險較大。內部控制審計實務中，內審人員要了解被審計單位管理層對關鍵風險點的自我評估情況，完成問題可能性分析并形成審計工作底稿。

綜上所述，高校內審機構拓展審計領域、開展內部控制審計，有其深刻的理論基礎和重要的現實意義，客觀上也面臨著復雜的內部優勢、劣勢因素和外部機會、威脅因素。在日益受到重視和強化的同時，高校內部控制審計作為一個持續的動態系統，依賴于高校內審機構、各部門（院系）的協同，依賴于內部控制宣傳教育以及內部控制理念在高校內部深入人心，依賴于內部審計資源整合和審計流程、技術方法的改進，不可能一蹴而就，需要根據審計環境的變化加以持續改進和優化。

【參考文獻】

[1] 唐華琳.淺析高校內部控制審計的難點及其突破路徑[J].福建農林大學學報（哲學社會科學版），2012（4）：58-61.

[2] 劉永祥，李薇.高校內部控制審計基本理論問題的探討[J].經營管理者，2010（11）：263.

[3] 楊明亮.論高校財務管理內部控制審計[J].財務與金融，2011（1）：69-72.

[4] 李晶晶.完善行政事業單位內部控制之思考[J]. 會計之友，2014（6）：27-29.

[5] 李其銀.淺析內部控制審計與財務報表審計的整合[J].財經界（學術版），2014（24）：238-239.

[6] 宋燕，許莉.內部控制審計調查法應用探析[J].財會通訊，2015（4）：95-97.

[7] 陸文斌，顏端陽.高校內部控制評價體系構建問題探討[J].會計之友，2014（9）：82-84.