財務舞弊審計中職業判斷的強化和運用

文/周美霞

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財務舞弊審計中職業判斷的強化和運用

文/周美霞

摘要：財務舞弊審計是審計工作的基礎內容之一，職業判斷的運用是審計人員的基礎素質之一。最近幾年，審計理念不斷衍化變遷，對這些基礎性的理念有所忽視，相關研究也沒有與時俱進的開展。有鑒于此，本文概述財務舞弊審計的內涵及其審計的特征，分析財務舞弊審計運用職業判斷的空間，探討強化運用職業判斷推進舞弊審計的注意要點。

關鍵詞：財務舞弊審計；職業判斷 ；延伸審計

一、財務舞弊的內涵及其審計的特征

財務舞弊是業內的一個熟語，不過目前缺乏比較一致或者說廣為認同的定義。對此，筆者認為，財務舞弊應該有一個內容復雜的內容體系。

首先，從本質上說，財務舞弊實際上是一系列財務造假行為的集合。與一般所言的財務造假相比，財務舞弊更傾向于參與主體群體或者說涉及主體比較多，而且隱蔽性比較高的系列財務造假行為，是基于串通情況下的群體造假行為。

其次，財務舞弊是一種系統性的造假行為。在重大舞弊中，造假涉及的群體非常多，甚至從高級管理層到基層財會人員均可能涉及在內，造假的表現并非僅限于特定或者系列數據的蓄意改正，整個流程、憑證、帳薄、數據等往往都存在問題，屬于具有系統性特征的造假行為。

再次，財務舞弊是計劃性的財務造假行為。和賬項缺漏錯弊問題不同，財務舞弊背后潛在的存在著一個必要條件，就是蓄意或者故意，也就是說包括高級管理層在內的的系列主體，在一開始就有意籌劃舞弊計劃性造假。這樣，財務舞弊實際上把因素質、流程、機制等客觀原因導致的錯弊缺漏現象排除在外。

第四，財務舞弊的利益導向是不當得利。從利益導向上說，財務舞弊的目的是讓不同規模的相關方獲不當得利，其不當得利主要有蓄意侵吞資產或利益虛飾業績數據及盈余管理等依托績效管理章程達到薪金等利益最大化的目的。

另外，財務舞弊雖然有系列廣為認同的方式。不過既有方式始終稱不上財務舞弊表現形式的全部，因為這本身會隨著系列經濟組織的成熟發展、相關規則的日益嚴格化而不斷推陳出新，即始終處于一個不斷演變及揚棄的過程中。

財務舞弊審計實際上就是以如上所言的系列財務舞弊行為確認及評估出來的審計工作，最關鍵的顯性特征是審查錯報或漏報，不過并不是所有的錯報或漏報，而是由基于不當得利而系統、計劃及蓄意行為產生的錯報或漏報。相對而言，財務舞弊審計有三個關鍵特征，一是難度相對較大，因為在這種審計工作推進過程中，被審計對象的隱蔽性普遍較高，在邏輯上說往往比較難以發現；二是涉及面較廣，舞弊現象尤其是重大舞弊往往都是系統性的，涉及到的主體范圍較多，這倒逼提升了財務舞弊審計的涉及面，或者說注定了相當一部分財務舞弊審計不是局限在特定經濟組織或事項的小范圍內容審視的工作，而且具體涉及的范圍往往具有不確定性；三是對確證的要求高，雖然難以發現及確認，不過財務舞弊審計卻不能僅憑籠統論斷得出審計結果，而需要發現并且對問題發現進行充分的確認評估，在這方面的硬性要求較高。

二、財務舞弊審計運用職業判斷的空間

（一）基本情況判斷

執行推進財務舞弊審計之前，需要對被審計對象有一個比較清晰的了解和把握，根據具體了解情況決定具體的審計項目安排及其資源配置。即，在這個過程中實際上存在一個基本情況判斷。事務所等社會審計單位推進財務舞弊審計前比較重視這個環節，不過內審部門啟動類似工作，往往因為對單位或者企業內部情況了解程度過于自負，普遍忽視這個環節的事項。

（二）分析性復核判斷

在了解被審計對象的基本情況后，財務舞弊審計小組應該應該運用分析性復核，確定重點審計領域及風險集中區域。在這個過程中，對于不同的審計對象，選用哪些不同的復核指標或者設計什么樣的指標體系架構，需要審計人員基于過往經驗和對現實的判斷而確定。分析性復核程序執行并出具結果后，如何看待及運用該結果，是或僵化或嚴格的按照復核結果確定審計重點，還是考慮其他方面因素有所變通，等等，均需要審計人員進行比較到位的職業判斷。

（三）重要性判斷

在審計重點及風險區域基本確定后，如何進行資源安排及具體程序，需要對已知風險及涉及區域的風險嚴重程度等進行預期評估，即需要進行重要性判斷。在缺乏精確現實數據的情況下，對重要性進行預測性估計需要更多的依賴審計人員的職業判斷。

（四）審計程序選用判斷

在審計重點及重要性進行盡可能的判定預估的基礎上，如何安排審計計劃，如何設計審計程序，如何確定盡可能的審計步驟，等等，均需要依賴審計人員的職業判斷。該判斷和重要性判斷、基本情況判斷、分析性復核判斷一道是制約審計計劃、審計策略及審計資源安排科學及合理程度的關鍵因素。

（五）審計證據判斷

如第一部分所言，財務舞弊審計對確證的要求較高，其審計結果或者結論必須依托相應的審計證據。不過，基于審計資源、時間及程序安排等方面的限制，審計證據不可能無限采集，需要對審計證據需求情況進行一個相對明確的限定，即具體搜集哪方面？數量及質量如何的審計證據，等等。這些，需要審計執行人員充分進行職業判斷。在審計證據采集或者搜集程序執行完成后，如何評價、使用現有證據，具體而言就是現有審計證據的真實性、相關性、相對于風險問題支撐的充分性等各方面情況如何，依托現有審計證據是否可以進行審計判斷，或者是否有必要進一步采集更多的審計證據，等等，同樣需要審計執行人員充分進行職業判斷。

（六）異動及延伸審計執行判斷

財務舞弊一般不是普通的造假，帶有較強的隱蔽性及系統性，在賬面等表層來看一般不存在諸如數據錯誤等明顯的硬傷，問題往往潛在地存在于系列看起來非

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