權責發生制在事業單位中的運用探討

林建中，龔藝靄

（湖北經濟學院法商學院，湖北武漢430000）

?

權責發生制在事業單位中的運用探討

林建中，龔藝靄

（湖北經濟學院法商學院，湖北武漢430000）

摘要：近年來，我國事業單位體制改革正在火熱地開展。在當今經濟環境下，事業單位現行的收付實現制已經不再適用，而權責發生制取代收付實現制已成為未來事業單位會計處理的必然趨勢。本文結合當前形勢，探討收付實現制在事業單位中的局限性和權責發生制在事業單位中的應用，并提出相應的建議，希望對推動事業單位的改革具有一定的意義。

關鍵詞：權責發生制；收付實現制；事業單位

2013年1月1日，實施了財政部于2012年修訂的《事業單位會計準則》。新的事業單位準則的實施，首次提出了事業單位會計核算一般采用收付實現制，部分業務采用權責發生制核算，這說明政府正逐漸意識到收付實現制已經遠遠不能解決事業單位會計核算中的問題。

2014年12月31日，國發〔2014〕63號《權責發生制政府綜合財務報告制度改革方案》文件，提出建立權責發生制政府綜合財務報告制度的重要意義。這一舉措的出現，不僅僅影響政府會計制度的改革，在很大程度上也推動事業單位在會計核算方式中引入權責發生制的進程。

2014年10月1日，國發〔2015〕2號文件，明確指出機關（單位）、事業單位及其編制內的工作人員，將實行社會統籌與個人賬戶相結合的基本養老保險制度。在這一決定下，不難發現原有的會計核算方式已難以滿足事業單位發展的要求。

2015年8月23日，《基本養老保險基金投資管理辦法》正式發布。在養老金入市的全面鋪開之后，事業單位會計制度將再次受到沖擊。

本文基于這一背景，對權責發生制在我國事業單位中的運用進行了探討。

一、文獻回顧

1、國外文獻綜述

國外不存在“事業單位”這一概念，但其“非營利組織（NPO）”性質同我國“事業單位”在某種程度上相類似。Ian Ball（1981）認為：“權責發生制能夠可持續管理化地管理資產，同時全面管理資產，使得隱性債務顯性化，有利于非營利組織管理者做好績效考核。”John Larsen （2012）概括到：“非營利組織應該遵循權責發生制原則。”

2、國內文獻綜述

由于近年來的事業單位改革，國內許多學者紛紛著手探討事業單位會計改革。通過文獻閱讀，發現國內學者主要探討了權責發生制的優缺點和引入權責發生制的影響及推行建議。鄭治鍬（2014）通過對比核算中收付實現制及權責發生制的利弊得出權責發生制能夠有效地降低成本，提高事業單位經濟效益的結論。盧少倫（2015）論證了事業單位引入權責發生制的改革思路，闡明了引入權責發生制的必然性。李志宏（2015）首次提出事業單位改革應根據不同性質不同業務進行分類，據此各單位選擇合適的改革方案。

綜上所述，隨著事業單位經濟業務事項越來越復雜，事業單位引入權責發生制的改革也需要同步跟進。下面將通過分析收付實現制的局限性和權責發生制的應用，提出相應建議，做出總結。

二、收付實現制在事業單位中的局限性

1、不利于事業單位防范財務風險

現行的事業單位會計核算制度是以收付實現制為基礎。在該會計核算制度下，只有當期已收取現金的部分被要求確認，應收而未收的部分卻無法反映在其報告中。同樣，支出方面也出現一部分沒有被確認的負債，如借款費用、養老金財務支出中已發生但未動用現金支付的債務等。這些尚未被反映的資產和債務，造成事業單位報表不能完整、準確地記錄和反映資產和負債情況，不利于做出正確的財政支出估計，從而導致防范財務風險能力下降。

2、會計信息缺乏可比性

在收付實現制下，某些款項收到或支出時才入賬，很有可能把本期發生的業務收入和費用計入下期，這樣就造成會計期間的信息前后無法比較。而這種不可比性主要分為兩種情況：一個是橫向不可比。由于事業單位收入和支出不能匹配，導致某個時期該事業單位的會計數據與其他事業單位的會計數據不能進行對比。另一種情況是縱向不可比。在事業單位會計實務中，將發生在兩個會計期間，甚至多個會計期間之間的收支業務，作為一個會計期間處理，造成縱向不具可比性。

3、不利于事業單位成本核算

事業單位成本核算不準確主要出現在兩種情況下。第一種是由于收付實現制無法反映本期已發生但未支付的相關費用，導致事業單位成本核算不準確。第二種是當今事業單位除了經營性業務，也存在少部分非經營性業務，而這兩種業務會計核算基礎各不相同，分別采用權責發生制和收付實現制，同時，事業單位沒有明確劃分該兩種業務的標準，以致于在實務中，容易將兩種業務混為一談，錯用核算基礎，造成業務成本核算不準確、不客觀。

三、權責發生制在事業單位中的應用

從會計確認角度出發，收付實現制反映的是事業單位資金流的狀況，而權責發生制注重經濟資源及其變動狀況。在權責發生制下，事業單位能夠清晰地發現資產與負債的變化與關系，同時，引入權責發生制后，對先前采用收付實現制所造成的信息偏差進行修正，避免事業單位產生錯誤的評估，從而做出有效的決策。

1、權責發生制在資產類要素中的應用

資產是事業單位最為核心的組成部分，所以事業單位時刻關注資產總額的變化情況，避免資產虛增。而在權責發生制下，能夠真實地反映事業單位資產總額，為決策提供有效數據。

（1）流動資產。事業單位核算中引入權責發生制，應該為應收賬款等應收款項增設壞賬準備抵減賬戶，在期末做好應收款項收回風險的評估，計提壞賬準備，使事業單位逐步消化壞賬損失，增強事業單位抵御風險的能力，避免事業單位虛列資產，從而在報表中真實反映事業單位的財務狀況，這體現了謹慎性原則。

（2）非流動資產。新事業單位會計準則下，已經提出“虛提”固定資產折舊與無形資產攤銷概念，從而更加真實反映了非流動資產的價值。出于真實性原則，還應考慮在期末對事業單位自行購買的非流動資產進行減值測試，并計提資產減值損失，設立單獨科目，用于歸集減值費用，避免資產虛增。

2、權責發生制在負債類要素中的應用

在權責發生制下，能夠有效地對“隱形債務”進行確認計量，避免因隱形債務帶來的風險和損失，為事業單位營造穩定的財務環境。

（1）負債。事業單位通過短期借款和長期借款方式籌資時，發生應付未付利息，在權責發生制下，應給予確認，作預提處理，同時增設應付利息科目用于歸集借款利息支出。當然，在實際發生時，將應付利息轉出。同樣，到期應付未付的職工薪酬，應付未付的在建工程款等都應該作預提處理，從而在報表中得以反映，實現防范財務風險的作用。

（2）或有負債。在事業單位日常經營過程，除了可以被確認計量的負債外，還存在須通過未來不確定事項的發生或不發生予以證實的負債，即或有負債。由于此類負債有一定的不確定性，事業單位難以估計其風險，而為了規避此類風險，應將其在會計報表附注中披露，使得此類“隱形債務”顯化，避免資產價值的流失。

3、權責發生制在收入和支出類要素中的應用

權責發生制的應用，成功地打破事業單位一貫以來的收支“一體化”模式，實現事業單位收支兩條線的分類管理，更翔實地反映事業單位的經營成果與成本消耗情況。

（1）收入。嚴格按經濟業務事項的權責關系和收入實現原則確認收入，如財政補助收入以用款計劃的下達作為事業單位的收入確認時點；經營收入和其他收入以收入實現原則作為確認依據。

（2）支出。支出和費用核算時區分經營性支出和資本性支出。對于資本性支出按接受受益對象和受益期間確認支出。同時，增設費用類科目用于中轉。將事業單位非流動性資產折舊和攤銷的費用計入費用類科目，更好地實現收入和支出配比原則，從而有利于事業單位了解自身非流動資產的使用狀況。

四、事業單位引入權責發生制的建議

1、選擇經濟發達地區進行試點推行

全面引入權責發生制具有一定風險性，為了更好地規避這些未知的風險，應選擇部分城市試點推行，正確評估該項改革。試點城市應該選具有一定經濟實力的發達城市，由于這些發達城市的業務較為復雜多變，能夠發現普遍問題及獨有的特殊問題，有利于決策者有目標、有重心地挖掘推行中的風險與隱患。同樣，經濟發達城市的事業單位能夠為試點改革提供物質基礎和管理水平保證，從而避免改革的成本給試點單位造成巨大壓力。最后在各項指標與條件成熟以后，在全國事業單位中全面推廣，從而有效地減少了改革的成本。

2、引入現金流量表

事業單位的存在和延續在一定程度上由現金流量決定，而事業單位在全面引入權責發生制的同時，喪失了原先收付實現制對現金流量的監控的優勢。因此就需要在會計報告中增設現金流量表來反映現金流量變動情況。現金流量表的引入，能夠及時、準確地反映事業單位的資金狀況，為下一年度預算提供信息。同時，該舉措的實施將實現與企業會計制度和民間非營利組織會計制度并軌。

3、新舊兩個帳套同步進行

在改革初期階段，應采取舊帳套與新帳套并存的形式。由于許多業務的復雜性，決定了在改革的每一步都需要謹慎與小心。通過兩個帳套的同步記錄，有效地解決新舊模式銜接問題，而單一的帳套設置，破壞了財務信息前后的可比性，以致難以體現引入權責發生制的長處，嚴重影響到改革的成效。同時舊帳套的記錄作為應急措施，使得在改革期間發生的任何問題能夠在可控范圍之內，避免不必要的損失。

五、總結

綜上所述，在事業單位引入權責發生制的必然趨勢下，我們仍應當持謹慎的態度，在實踐中逐漸滲透權責發生制，最終實現全面引入權責發生制。同時，結合我國實際情況，完善我國事業單位會計準則，創造一個良好的會計環境，以實現引入過程中有法可依，有章可循，有規可矩。最后，提高事業單位會計從業人員綜合素質，以便加速事業單位改革進程，實現事業單位會計整體發展。

參考文獻

[1]李志宏：權責發生制在事業單位會計中的應用研究[J].企業改革與管理，2015（1）.

[2]白瀟、劉曉冬：公共衛生事業單位引入權責發生制的研究及其應用[J].現代商業，2015（14）.

[3]戴紅迎：關于政府會計權責發生制改革的研究[D].廈門大學，2014.

[4]胡慧：事業單位會計引入權責發生制的改革研究[D].蘇州大學，2014.

（責任編輯：柯秋萍）