對惡意稅收籌劃行為法律規制的幾個基本問題的探究

夏仕平（湖北第二師范學院　管理學院，湖北　武漢　430205）

對惡意稅收籌劃行為法律規制的幾個基本問題的探究

夏仕平
（湖北第二師范學院管理學院，湖北武漢430205）

對惡意稅收籌劃行為的法律規制發端于2006 年OECD的《首爾宣言》，在2012年G20財長和央行行長會議上進行了強化，并在全球掀起了打擊稅基侵蝕和利潤轉移的浪潮，我國也緊隨其后采取了相應措施。本文對惡意稅收籌劃行為的規制背景、識別原則、呈現形式等基本問題進行了探討。

惡意稅收籌劃；法律；規制

一、對惡意稅收籌劃進行法律規制的背景和進展

20世紀90年代中期以前，各國稅務機關普遍認為稅務中介為納稅人進行的稅收籌劃通常是合理的，并且在幫助納稅人正確理解國家稅收政策意圖和履行納稅義務等方面發揮了積極作用。但是，20世紀90年代中期以后，經濟的全球化使企業經營模式及金融市場變得日趨復雜，加之某些國家稅務咨詢行業相對寬松的自律環境及其收費模式的創新，不斷打包推出挑戰稅法極限的稅收籌劃，OECD把這類籌劃稱為惡意稅收籌劃（Aggressive Tax Planning）。

2006年9月OECD第三次稅收征管論壇對快速蔓延的惡意稅收籌劃高度關注，并在該論壇的《首爾宣言》中制定了應對惡意稅收籌劃的工作計劃。該計劃包括：（1）進一步完善《OECD惡意稅收籌劃方案手冊》（OECD Directory of Aggressive Tax Scheme），以掌握惡意稅收籌劃的發展趨勢并提出應對措施。（2）調查研究稅務中介在稅收不遵從以及推廣“不可接受的稅負最小化安排”中所起的作用。按照《首爾宣言》制定的計劃，經過一年多的研究，2008年OECD發布了《對稅務中介作用的研究（2008年）》，指出了惡意稅收籌劃的兩個基本特征，即“可能導致稅法被濫用而出現立法者無法預見的后果的稅收籌劃”和“有利于納稅人的、對與納稅申報相關的重大事項是否合法存在的不確定性不進行披露的稅收籌劃”，并提出了一系列應對措施。2013年OECD推出了“稅基侵蝕和利潤轉移行動計劃”（BEPS行動計劃），并得到了G20圣彼得堡峰會各國領導人的背書。

目前各國應對惡意稅收籌劃的措施主要包括：（1）制定相關法律，要求納稅人和稅務中介對惡意稅收籌劃方案進行事前披露，從源頭上防止惡意稅收籌劃方案蔓延。美國在這方面的做法最具代表性。（2）與大企業納稅人建立增強型關系，加強對大企業的稅收風險管理，荷蘭在這方面的做法值得借鑒。2009年5月我國國家稅務總局也印發了《大企業稅務風險管理指引［試行］》的通知（國稅發［2009］90號）。（3）加強國家之間的合作，及時交換和分享有關惡意稅收籌劃方案的相關信息。OECD建立并正在不斷完善的《OECD惡意稅收籌劃方案手冊》最具有影響力。2012年12月，我國正式加入國際反避稅信息中心（JITSIC）。（4）制定一般反避稅規則，打擊惡意稅收籌劃行為。英國反應最快（2012年）；我國也于2014年12月發布了《一般反避稅管理辦法（試行）》（國家稅務總局令第32號）。

二、稅收籌劃的正當性問題

我國20世紀90年代中期引進了稅收籌劃（彭夯、蔣懿、尤登弘，1990；唐騰翔，1994）的理念，隨后源于“tax planning”的翻譯，有的稱為“稅務籌劃”（陳黎明，2000；蓋地，2003），有的稱為“納稅籌劃”（蓋地，1998，張中秀，2000），廣大理論研究者和實際工作者對其展開了廣泛的研究，這些研究既有理論研究，也有案例研究，還有數理分析或實證研究。其中關于稅收籌劃的合法性與正當性研究由來已久，且普遍認為稅收籌劃是合法的，是納稅人的一種正當權利。

就世界各國立法對稅收籌劃（包括避稅）的態度來看，雖然英國、美國、加拿大、德國、阿根廷、巴西、日本、墨西哥、挪威、澳大利亞等國認可納稅人擁有進行稅收籌劃（包括避稅）的權利，但這些國家的政府對一切稅收籌劃行為并不是放任自流。事實上，政府在承認稅收籌劃整體合法的前提下，通過制定專門反避稅法規和一般反避稅法規對稅收籌劃進行規制，不斷擠壓稅收籌劃的空間，確保國家法律意圖的實現。如澳大利亞，“在履行納稅義務的前提下，納稅人有權通過財務安排降低稅負——這是通常指的稅收籌劃或稅收有效投資。當納稅人在法律許可和符合法律意圖的時候，稅收籌劃是合法的。但一小部分納稅人利用某種方式籌劃稅收事務，如果對稅制是惡意的，這些安排就要被調查，看其是否合法。”其《所得稅征收法》第231條規定“通過惡意的行為，通過不履行或疏忽納稅義務，通過欺詐或詭計”來避免納稅，均屬違法行為。1980年頒布的《制止違反稅法法案》又進一步規定，妨礙公司或受托人交納所得稅、銷售稅的行為，或唆使、協助、商議或介紹上述行為者，均屬違法。在這些國家，任何使法律意圖落空的做法都被視為觸犯法律。大多數國家，包括我國在內一般都沒有明確規定納稅人的稅收籌劃權利，理論研究通過稅法學上“兩權分離”和“稅收法定原則”推演得出稅收籌劃的合法性和正當性，把稅收籌劃定義在合法的維度上。從“兩權分離”的角度來看，企業通過稅收籌劃正當地保護自身的合法利益，符合稅法精神。根據“稅收法定主義”原則，只要依法納稅籌劃，就是合法的、正當的。但這些畢竟是對稅收籌劃行為的適法性推演，并不為國家法律所認同，官方文件一般不提及與稅收籌劃類似的詞匯。比較典型的例子體現在我國稅務總局印發的《大企業稅務風險管理指引（試行）》的通知的文件中，該文件用“稅務規劃”一詞將學界使用的“稅收籌劃”、“納稅籌劃”、“稅務籌劃”等進行了全部規避。《一般反避稅管理辦法（試行）》中也只使用了一個較為概括的詞“籌劃”。

在經濟全球化的背景下，各國立法對稅收籌劃態度上的分歧，理論研究者對稅收籌劃適法性的不同推演，使得一國對稅收籌劃的正當性和合法性判斷更加復雜和困難，但稅收籌劃作為一種已經存在的事實，“是特定納稅主體在特定條件下設計的一種特殊納稅模式，它的運行表現為一系列涉稅行為，作為涉稅行為，稅收籌劃應當受到征稅主體的監管和稅法規制”。

三、惡意稅收籌劃的識別原則問題

惡意稅收籌劃安排通常在技術層面有一定的法律基礎，但是他們會超越議會通過法案的目的，一般來說，其主要目的是通過安排避免所支付的稅收，從而可能違反法律。因此，如何識別和否定惡意稅收籌劃，對稅務機關和司法機關來講是一種嚴峻的挑戰。

要解決惡意稅收籌劃的識別問題，首先要弄清楚其研究脈絡，在我國，我們認為就其研究源頭來看是基于對避稅的研究。一般認為“避稅分為合理（合法）避稅與不合理（不合法）避稅，符合國家立法意圖，符合稅收政策法規并達到減輕稅收負擔目的的行為視為合理（合法）避稅，不符合國家稅收立法精神，鉆稅收法律漏洞的行為視為不合理（不合法）避稅，并試圖用節稅和稅收籌劃的概念取代合理（合法）的避稅”，而惡意稅收籌劃是稅收籌劃的“異化”，是不合理（不合法）避稅的升級形式。建立在這種認知的基礎上，我們探討惡意稅收籌劃的幾條識別原則。

1、稅收法定主義原則

“稅收法定主義是指一個國家在對稅收關系進行法律調整時，必須明確稅收立法權，國家征稅權和稅款收益權，享有稅收立法權的機關在稅法中對課稅要素做明確規定，征稅機關依法征稅，納稅人依法納稅。”它既是稅法規制的最高原則，也是識別一種稅收籌劃是“善意”，還是“惡意”的基本原則。稅收法定主義原則是一把雙刃劍，在該原則下，納稅人一方面享有稅收籌劃的權利，另一方面也必須依照稅法規定行事，如果納稅籌劃活動違反了有關稅收法律、法規，毫無疑問是惡意的，因而稅收法定主義原則是識別惡意稅收籌劃的基本原則。

2、合理商業目的原則

“合理商業目的”被各國廣泛應用于一般反避稅立法及實踐，在英美法系國家，“合理商業目的”由判例來確立，法官是“合理商業目的”的最終判定者。而在大陸法系國家，對于“合理商業目的”均采取了總括和抽象的描述，通過“不具有合理商業目的”概括進行限定。“不具有合理商業目的的安排通常具有以下特征：一是必須存在一個安排，即人為規劃的一個或一系列行動或交易；二是企業必須從該安排中獲取稅收利益，即減少企業的應納稅收入或者所得額；三是企業獲取稅收利益是其安排的主要目的”。由此可見合理商業目的原則是一項主觀判斷原則，容易引發各種爭議。因而衍生出了另外一條識別惡意稅收籌劃的重要原則——實質重于形式原則。實質重于形式原則從納稅人交易的客觀行為角度進行考量，如果納稅人從事與經濟實質不相當的非常規交易形式，稅務機關即可進行反避稅調整。因此，合理商業目的原則是識別惡意稅收籌劃的一個預判性原則，最終通過實質重于形式原則加以確認。

3、實質重于形式原則

實質重于形式原則首先是一項國際會計準則，是指企業應當按照交易或事項的經濟實質進行會計核算，而不應當僅僅按照它們的法律形式作為會計核算的依據。20世紀后這一原則逐漸滲透并運用到各國反避稅領域，它事實上是站在維護國家稅收權益的角度，對該原則在會計核算中運用正當性的校驗。實質重于形式原則在不同法系的國家有不同的表達方式。在英美法系的國家，類似的表達有：分步交易，商業目的，虛假交易，經濟實質和真實的法律效果等。在大陸法系國家，類似的表達有：異常經營行為原則、真實公允觀和法律濫用規則等。不管如何表述，該原則適用的前提在于形式與實質之間存在差異，如果納稅人通過籌劃選擇一項與交易實質不同的形式，并且該形式為納稅人提供了額外的稅收利益，我們認為該籌劃是惡意的，因為如果納稅人選擇與實質相符的形式，它是無法獲得該額外稅收利益的。我們承認稅法上的“形式”與“實質”在理論上的沖突，而且尊重“形式”是法治的體現，它可以保持法的安定性，維持納稅人的合理預期和合法權利；但是，如果納稅人以避稅為唯一目的或主要目的設立虛假的交易形式，那么為保障國家財政收入，對其進行規制成為必然。從這個意義上講，實質重于形式的原則是稅務機關識別惡意稅收籌劃的一把致命的武器。

4、稅源風險點“紅線”原則

為遏制蔓延的惡意稅收籌劃趨勢，各國稅務當局紛紛加強了對大企業的稅收風險管理，2009年5月，我國國家稅務總局印發《大企業稅務風險管理指引［試行］》的通知，旨在引導大企業在稅收籌劃時合理控制稅務風險，防范稅務違法行為，依法履行納稅義務，避免因沒有遵循稅法可能遭受的法律制裁、財務損失或聲譽損害。各地稅務機關也跟隨對惡意稅收籌劃進行法律規制的國際步伐，通過對惡意稅收籌劃行為的梳理，發布了稅源風險點。例如江蘇省國家稅務發布了《2014-2015年度國際稅收遵從管理規劃》，該規劃高度關注OECD發布的《關于稅基侵蝕和利潤轉移報告》所描述的跨國稅源風險的一系列重點和熱點，列舉了13個稅源風險點。我們認為稅源風險點，就是一條“紅線”，基于獲取額外稅收利益的考慮，踩踏這條“紅線”進行籌劃，就有可能觸發反避稅調查，就是惡意稅收籌劃行為。

四、惡意稅收籌劃行為法律規制的呈現形式問題

從各國反避稅實踐來看，對惡意稅收籌劃的法律規制有兩種呈現形式。一種是制定一般反避稅條款（GAARs），另一種是制定特殊反避稅條款（SAARs），從目前來看兩種呈現方式同時采用的趨勢較為明顯。我國從2008年《企業所得稅法》開始引入一般反避稅條款，2014年12月發布了《一般反避稅管理辦法（試行）》，這一辦法雖然為實施一般反避稅提供了詳細的操作指引，但如同其他國家的一般反避稅條款一樣，它是一國反避稅的兜底性條款，一般反避稅措施并不是一開始就會啟用。“只有當一項避稅安排，不能夠適用任何一項具體反避稅條款時，我們才會啟用一般反避稅條款。也就是說，一般反避稅條款是窮盡所有其他的反避稅措施后的最后手段。”因而它更多的起到宣示作用，同時也暗含了需要制定和完善特殊反避稅條款，增強反避稅的針對性和預防性，我國應借鑒澳大利亞、美國和加拿大的經驗，根據調查和審計的結果，定期公布“有嫌疑”的稅收籌劃、“不可接受”的稅收籌劃等。這些措施——特殊反避稅條款，雖然對創設性惡意稅收籌劃行為無能為力，規制具有滯后性，且有個別性條款的累積、法律復雜、繁雜之慮。但是只要恰當地采取現代信息處理技術加以處理，特殊反避稅條款的歸集、檢索、傳遞與共享將十分便捷，特殊反避稅條款的優勢將更明顯，因此對惡意稅收籌劃的規制應更多地采用特殊反避稅條款。

［1］ 陳琍.應對惡意稅收籌劃措施的國際比較研究及啟示［J］.財政研究，2011（8）.

［2］ 劉培俊.稅收籌劃稅法規制的適度性［J］.北京理工大學學報（社會科學版），2007（4）.

［3］ 葉姍.一般反避稅條款適用之關鍵問題分析［J］.法學，2013（9）.

［4］ 劉開銳、宋興義：中國一般反避稅立法框架研究［J］.揚州大學稅務學院學報，2010（6）.

［5］ 吳振宇.“合理商業目的”辨析［J］.國際稅收，2013（3）.

［6］ 徐蓉.對稅收法定主義的再認識［N］.中國稅務報，2003-10-10.

［7］ 澳大利亞國家稅務局網站：https∶//www.ato.gov.au/ general/tax-planning/.

［8］ 加拿大收入署網站：http∶//www.cra-arc.gc.ca/gncy/lrt/ vtp-eng.html.

［9］ 國家稅務總局∶新企業所得稅法精神宣傳提綱（國稅函［2008］159號）（Z）.

［10］ 國家稅務總局網站：國家稅務總局有關負責人就《一般反避稅管理辦法（試行）》有關政策問題答記者問（Z）.

（責任編輯：劉康）

教育部人文社會科學研究規劃基金項目，惡意稅收籌劃行為及法律規制研究，項目編號：14YJA790063。