自然資源資產會計計量探討
——以岫巖玉石資源為例

于添堯

（大連民族大學 國際商學院，遼寧大連 116650）

自然資源資產會計計量探討
——以岫巖玉石資源為例

于添堯

（大連民族大學 國際商學院，遼寧大連 116650）

會計計量方式多種多樣，現行的會計計量屬性分為實物量和價值量兩種。本文以岫巖滿族自治縣的玉石資源為例，具體探討了計量的相關問題，認為自然資源資產會計計量應以價值量為主，計量自然資源的內在價值，實物量為輔助手段來反映自然資源數量上的變化，可將兩者結合成一個能夠體現綜合價值的基本框架。

玉石資源；自然資源資產會計計量；實物量；價值量；自然資源資產負債表

十八屆三中全會上通過的《中共中央關于全面深化改革若干重大問題的決定》，提出了“加快建立國家統一的經濟核算制度，編制全國和地方資產負債表”、“健全自然資源資產產權制度和用途管制制度。健全國家自然資源資產管理體制，統一行使全民所有自然資源資產所有者職責。”以及“探索編制自然資源資產負債表，對領導干部實行自然資源資產離任審計。建立生態環境損害責任終身追究制。”該決定從多角度、多層面對我國國家資產核算提出了新的要求。

自然資源是一個龐大的體系，分支眾多，加之目前國內外尚沒有完全成熟的自然資源核算體系，因而，對自然資源的會計核算會比較復雜，核算過程中也出現了一些亟需解決的問題，其中之一就是自然資源計量屬性的問題。當下，以實物量和價值量相結合的計量方式成為許多學者所廣泛探討的方法。

一、自然資源會計計量概述

1、自然資源的概念及特性

資源是指人類以土地、森林、水域、礦藏等作為勞動對象的自然資源和由自然資源派生的生態資源。資源性資產是自然界長期自身運動所形成的資產，因此應把它界定為一個動態的概念，它是人類賴以生存的物質條件和經濟社會發展的物質基礎。自然資源不但具有稀缺性，還具有增值性，以岫巖玉石為例，其生成時間長，經濟壽命同樣很長。自然資源的分布特征呈現顯著的區域性、地帶性、集中性。

2、自然資源會計核算的背景

十八屆三中全會上通過的《中共中央關于全面深化改革若干重大問題的決定》，提出了“加快建立國家統一的經濟核算制度，編制全國和地方資產負債表”以及“探索編制自然資源資產負債表，對領導干部實行自然資源資產離任審計。建立生態環境損害責任終身追究制。”探索和編制自然資源資產負債表對于生態治理和環境改善有著至關重要的意義。在國際上與自然資源會計計量相關的規范出現在SEEA（System of Integrated Environment and Economic Accounting）中，是由聯合國于1993年首次公布的環境與經濟綜合核算體系。對于一些開始建立自然資源核算體系的發達國家，如美國、日本等均按照SEEA的思路，對本國地下資源進行了核算，編制出較為完整的綜合環境經濟核算體系實例。

綜上所述，想要完善我國的自然資源管理體系，便于自然資源資產負債表的編制，同時像其他發達國家一樣完善國民賬戶體系，就需要對自然資源進行相應的會計核算和計量。

3、確定自然資源計量屬性的必要性

在傳統會計計量中，“真實、可靠”是一個不變的信條。但玉石資源資產計量的創新要求摒棄了傳統的束縛，更強調相關性。對于玉石資源而言，其不確定性大，存量和增量確定的準確度受到一定時期勘探、開發等技術條件的制約。如美國注冊會計師協會在1994年的一份報告中指出：“信息需求者從歷史信息轉向對未來信息的關注，要求提供有關企業未來經濟活動和有助于預測、評價企業未來財務狀況和經營成果的經濟指標和相關信息。”使用者已將相關性放到了首要位置。

本文擬以玉石資源資產為例，具體探討計量的相關問題，玉石資源資產增量和變量的變化雖然難以用貨幣量度進行確定，但若將其建立于可計量性假設的基礎上，對其結果就可作出合乎邏輯的解釋。因此，采用貨幣核算理論上更可行，但是付諸實踐，有相當大的困難。

二、自然資源計量屬性概述

1、實物量計量的定義及特點

（1）定義。所謂實物量核算，又稱數量核算，是指在國民經濟核算框架基礎上，運用實物單位（物理量單位）建立不同層次的實物量賬戶，廣泛應用于環境會計中，描述與經濟活動對應的各類污染物的產生量、去除量（處理量）、排放量等。這種方法不僅可以反映出自然資源數量的增加或減少，而且可以反映出社會經濟發展對自然資源的需求狀況以及下一周期自然資源的供需矛盾。

（2）特點。一是操作性強。實物量核算僅與會計對象的數量有關，類似自然資產這類交易性弱且數量龐大的會計對象，使用實物量核算更具操作性。二是難度低。因為物理單位核算僅僅考慮核算對象的數量，其與市場利率的變化無關，因此可以更清晰明了地反映出存量的變化情況，對于使用者在會計素養上要求相對較低，方便宏觀政策的制定者能更好地閱讀和使用報表。

2、價值量計量的定義及特點

（1）定義。價值量計量與實物量計量不同，其主要是估算各種環境污染和生態破壞造成的貨幣價值損失，現多用于對環境污染物的核算。主要包括以下方面：各地區的水污染價值量核算、大氣污染價值量核算、工業固體廢物污染價值量核算、城市生活垃圾污染價值量核算和污染事故經濟損失核算。

（2）特點。一是以貨幣為計量單位，與現行的企業會計準則一致。無論是在日常核算還是報表列報中均采用貨幣單位反映。與市場利率變動息息相關，在一定的條件下，對其價值的估量便于市場交易。二是價值量計量更全面。價值量計量能對一些因為自然資源產生的費用進行核算，對于可再生資源，價值量計量可將某些樹木達到可出售狀態前的各種成本納入核算（幼苗購買費、肥料消耗費、人工投入的費用等）。對于不可再生資源，這些資源被開發利用之后，造成的損失，也可以以一定的價值尺度對其進行核算。

鑒于兩種計量屬性都各有優缺點，因此我們嘗試應用兩種方法分別對岫巖玉石資源進行會計計量，以期模擬出一個適用于玉石資源的計量體系。

三、岫巖玉石資源會計計量應用

1、岫巖玉石資源簡介

岫巖是我國最大的玉石產地，儲量豐富，保有儲量308.77萬噸。岫巖玉以質地溫潤、晶瑩、細膩、堅韌，透明度好，顏色上乘而成為理想的玉雕材料。

岫巖玉產業日益壯大。目前全縣從事玉石開采、玉器加工和玉器銷售的人員達10萬人，現有玉器加工企業3115戶，商業零售企業5050戶，年創產值25億元，年實現利稅5億元。玉雕工藝品已發展到7大系列上千個品種，遠銷亞、歐、美三大洲100多個國家和地區。

“十一五”期間，岫巖縣委、縣政府提出要把岫巖建成中國乃至世界最大的玉雕工藝品銷售集散地、世界最大的巨型玉體開發旅游勝地、世界最大的玉雕會展中心的目標，屆時，岫巖將成為世界最大的琢玉賞玉中心。

2、會計計量模擬應用

（1）實物量計量模擬應用。當地礦產資源管理局統計出2014年岫巖玉石產業項目中，對玉石產量造成影響的，包括礦產建設、開發、勘探、山體生態治理、征用礦地以及各類玉石資源的出產情況。我們以實物量和價值量兩種計量方法模擬數據基礎。

實物量計量的優點在于編制者只需考慮玉石資源物理量的增減變化。可以將玉石資源產量的增加都確定為資產存量的增加，礦場的建設、開發增加了玉石開采的規模，理應計入資產的增加。相反產量的減少都確定為負債。以2014年的玉石產業項目為基礎，負債的變化包括：“礦場勘探”、“山體生態治理”，隨著玉石開采規模的擴大，山體毀損日益嚴重，對生態環境造成了影響，形成一個長期負債，所以在經濟收益與生態環境二者達到平衡發展之前，都應該調整成由于治理支出而產生的負債變化量；“征用礦地”、“山體滑坡”也都直接造成了礦地面積的減少，理應確定為現時負債。當然，征用礦地分臨時占用和永久占用，對于臨時占用的，倘若以后恢復，再對其進行相應的調整；“商品及自用材料耗材”造成玉石存量的減少，也應當確認為負債。資產量的變化主要就是各類玉石的開采，在調整因治理而產生負債的同時，應該增加或減少相應的資產量，因為征用礦地的同時使礦地面積得以保存，維持了可持續發展。

（2）價值量計量模擬應用。與實物量單純計量物理量的變化不同，價值量涉及范圍廣，與市場利率變動息息相關，本文嘗試以玉石資源的市場價值作為其價值量來探討價值量計量的可行性。價值量計量面臨的問題之一便是需要確定對自然資源價值評估的方法，凈現值法和市價法都是科學而有效的估值方法。玉石資源頻繁地交易于市場，因此最簡單的方法就是采用市場的價格。

根據2014年岫巖玉石產業相關項目，以企業會計準則為依據來確認資產和負債，可以將2014年玉石資源變化按照市場價格折算的增減變化情況，把主體現時擁有的，預期能夠帶來經濟效益的項目確定為資產；將由于過去開采、使用、破壞等行為導致的自然資源匱乏或對環境的污染，應在將來承擔經濟支出的現時義務確定為負債。相比實物量計量，價值量計量在確認變化中多了“開采礦場生活設施建設（蓄水）”、“礦場其他項目”和“中低產礦場改造”等項目，因為從價值的角度看，這些項目都會引起和玉石產業有關的資金變動。

3、兩種計量屬性綜合模擬應用

（1）兩種計量屬性應用分析。這兩種計量屬性均有其各自的優點，但也都存在著不可忽視的不足之處。

首先，核算不完整。以岫巖玉石資源為例，針對于2014年玉石項目分別采用實物量和價值量進行資產和負債的核算。對比后會發現，采用實物量核算時，遺漏了一些數量上沒有變化但其價值變動較大的項目。如“中低效礦場改造”這一項目，在改造過程中礦場的規模是沒有變化的，但是玉石資源的價值卻有改變。因而，采用實物量計量的不足之一便是可能會導致核算數據失去完整性。

其次，對應關系被忽略。根據企業會計準則，一方賬戶的變動會引起另一方賬戶相應變動，但無論是采用實物量還是價值量核算，資產類和負債類的變動都是不一致的，也就會使得資產和負債雙方變動不平衡。

再次，缺乏對國家宏觀政策的指導。國家資產負債表當中的項目都是以貨幣單位來反映，但自然資源的資產負債表有其特殊性，以實物量計量的數據與其他項目的計量口徑不一致，這樣國家資產負債表就無法進行最后的加總合計，也無法在各類要素間進行橫向的比較。另外，自然資源資產負債表能夠對環境政策的制定提供有效的參考意見，而這種“參考”更多地來自于對自然資源數量變化的反映，比如礦產資源的開采量、濕地的消退量、水資源的存量等等，在這樣的情況下，價值量計量就無法提供一個直觀的數據。

（2）兩種計量屬性綜合應用。綜合分析之后，可以看出無論是單獨使用實物量計量還是價值量計量，都會存在一些缺陷，所以本文的建議是將兩種方法綜合使用，以最大限度地克服其自身存在的不足。

首先，單一地采用實物量或是價值量都不能滿足自然資源核算的要求。合理的計量方法應該以核算資源的價值量為重點，將實物量作為一個補充和輔助的手段，來反映其增減變量，因為自然資源資產最終將進入國家資產負債表，成為國家資產的一部分，只有這樣才能完善國民經濟統一核算的體系。

其次，價值量核算是將自然資源和生態治理結合在一起的關鍵點，正如前文所說，不同的資源對環境的貢獻并不相同，所以只用實物量核算并不能迎合國家對生態治理的號召。

最后，價值量核算無論在資源價值的估量，還是后續的計量都比較復雜，但仍需將其作為這門學科探究的一個目標。

［1］朱宇：企業自然資源資產的確認和計量問題探討［J］.新疆財經，2008（3）.

［2］祝素月、夏晶晶：對自然資源資產離任審計的思考［J］.財會研究，2014（5）.

（責任編輯：張瓊芳）

大連民族大學“大創計劃”資助項目，國家級創新創業項目，東北地區民族鄉資源稟賦結構及特色產業發展調研與分析，編號：G201512026033。