政府補助“當期確認法”與“遞延確認法”影響分析

上海大學管理學院 毛麗娟 江培培

政府補助“當期確認法”與“遞延確認法”影響分析

上海大學管理學院 毛麗娟 江培培

根據我國會計準則的規定，企業對所獲得的政府補助可以根據情況采用當期確認法計入“營業外收入”科目，或者采用遞延確認法計入“遞延收益”科目。本文分析了政府補助不同會計處理方法對于公司財務狀況、經營成果以及補助經濟效果所產生的不同影響，探討了企業通過會計政策選擇可能進行的盈余管理行為，最后本文針對政府補助的會計處理方法提出改進建議。

政府補助 當期確認法 遞延確認法 盈余管理

一、引言

為了鼓勵或扶持特定行業、地區或領域的發展，體現國家的經濟扶持政策，很多國家政府往往會制定特定的政策法規來對有關企業給予經濟支持，常用的手段包括無償撥款、注入資本、擔保、提供貨物或者服務、購買貨物、減免稅費等。其中，政府直接或間接向微觀經濟活動主體（企業和個人）提供的無償轉移被稱為"政府補助"，其屬于政府轉移支付范疇。當前我國正處于從計劃經濟體制向市場經濟體制轉型的過程中，政府對企業進行各類補助的現象普遍存在。以上市公司為例，近年來每年有超過8成的公司收到中央或者地方政府的補助，且補助金額呈逐年上升的趨勢。

我國財政部于2006年2月和10月分別發布了《企業會計準則第16號—政府補助》（下文簡稱“《政府補助》準則”）及其應用指南，對政府補助相關會計處理予以規范，對于政府補助的定義、分類、確認和計量等會計處理做出了具體規定。根據《政府補助》準則的規定，企業對所獲得的政府補助可以根據情況采用當期確認法計入“營業外收入”科目，或者采用遞延確認法計入“遞延收益”科目，前者是直接進行收益化處理，后者則是進行資本化處理。兩種賬務處理方法對于公司的財務狀況、經營成果以及政府補助的財政效果會產生的不同影響。本文將在簡述政府補助會計處理的基礎上，對兩種方法的財務效果和經濟后果進行分析，并進一步探討企業利用政府補助會計政策的選擇可能進行的盈余管理行為，最后提出改進政府補助會計處理方法的相關建議，以求從制度層面上完善政府補助的會計處理，抑制企業進行盈余管理的行為。

二、政府補助的會計處理及其財務影響

（一）政府補助會計處理方法我國企業會計準則將政府補助定義為：“企業從政府無償取得的貨幣性資產或非貨幣性資產，但不包括政府作為企業所有者投入的資本”。準則將政府補助按照會計處理方法的差異，分為“與資產相關的政府補助”和“與收益相關的政府補助”。資產性的政府補助，是指企業取得的、用于購建或以其他方式形成長期資產的政府補助。資產類的政府補助在實際操作中主要有兩種形式：一是以銀行轉賬的方式撥付，如政府對企業用于建造固定資產的相關貸款給予的財政貼息、政府撥付的用于企業購買無形資產的財政撥款等；二是政府向企業無償劃撥長期非貨幣性資產。收益性的政府補助，是指除與資產相關的政府補助之外的政府補助，通常以銀行轉賬的方式撥付。

根據政府補助會計準則的規定，按照政府補助給企業帶來經濟利益或者彌補相關成本或費用的不同形式，將政府補助的會計處理方法分為兩種，即當期確認法和遞延確認法。相應地，準則應用指南中要求通過“營業外收入”或“遞延收益”等科目進行核算，對應科目則根據補助內容計入“銀行存款”、“其他應收款”、“固定資產”等科目。

第一，當期確認法。企業取得用于補償已發生的費用或損失且與收益相關的政府補助時，應在取得補助期間直接計入營業外收入；此外，對于企業取得的非貨幣性資產補助，如果無法取得其公允價值，則以1元的名義金額直接計入當期損益。當期確認法處理政府補助的會計分錄為：

借：銀行存款（或其他應收款、固定資產等）

貸：營業外收入——政府補助

第二，遞延確認法。采用遞延確認法的政府補助有兩種情況：第一種情況，對于企業取得的與資產相關的政府補助，應先確認為遞延收益，然后自相關資產可供使用時起，隨著相關資產的使用、在資產的使用壽命內逐漸計入以后各期的損益；第二種情況，對于用于補償以后期間費用或損失的且與收益相關的政府補助，在取得補助期間確認為遞延收益，并在以后確認相關費用的期間，計入以后各期的損益。遞延確認法處理政府補助的會計分錄為：

在取得補助的當期，確認遞延收益：

借：銀行存款（或其他應收款等）

貸：遞延收益

在資產使用期或費用（損失）發生期，確認為各期收益：

借：遞延收益

貸：營業外收入——政府補助（二）政府補助不同賬務處理方法的財務影響根據《政府補助》會計準則，政府為企業提供補助，企業可以根據補助類型及補助所對應的費用發生期間等具體情況來選擇采用“當期確認法”還是“遞延確認法”對政府補助進行確認和計量，而對同一事項采用不同的會計處理方法會對公司的財務狀況、經營成果產生不同的影響，進而影響信息使用者的最終決策，由此為公司進行盈余管理提供了操作空間。

第一，在當期確認法下，企業直接將當期取得的政府補助全額計入當期損益。由于政府補助屬于企業的非正常生產經營活動范疇的收入，因此作為利得列入營業外收入，故政府補助的入賬并不影響企業當期的營業利潤，而是通過直接計入“營業外收入”科目而增加當期利潤總額，進而增加當期應交所得稅（免稅的政府補助除外）和當期凈利潤。從財務指標上看，當期確認法下，企業將獲得的政府補助計入當期損益，企業當年的凈利率、每股凈收益、凈資產收益率等盈利能力指標將會明顯增加。

第二，在遞延確認法下，企業本期所取得的政府補助并不計入本期損益，而是首先全部計入“遞延收益”項目，且本期不進行分攤，因此企業本期所取得的政府補助對公司當期利潤表項目不會產生任何影響；在以后期間，隨著政府補助利益的逐步實現，企業后期的“營業外收入”將增加，進而增加后期應交所得稅和凈利潤。在遞延確認法下，由于政府補助在收到時作為負債計入遞延收益，將增加企業的本期負債，導致資產負債率提高，將會加大企業當期的財務風險；但在資產自可使用期起或者在后期費用（或損失）發生期間將遞延收益逐漸轉入營業外收入，從而可增加以后期間的利潤、每股收益和凈資產收益率。因此，獲得政府補助的上市公司，在收到政府補助初期資產負債率居高，后逐漸呈下降趨勢，且每股凈資產和凈資產收益率在后期會有明顯的增加，使得上市公司的財務指標具有一定程度的彈性。此外，從政府補助對企業現金流量的影響來分析，無論是采用當期確認法還是遞延確認法，企業在實際取得政府補助收入的當期就應當將政府補助金額反映在企業現金流量表中，增加企業的現金流入量，從而增加企業當期的現金凈流量，但對以后期間現金流量沒有影響。

三、政府補助會計處理的經濟后果與企業盈余管理

（一）政府補助不同會計處理的經濟后果分析會計準則的制定有“技術觀”和“經濟后果觀”兩種觀點。盡管會計準則的“經濟后果觀”在近幾十年不斷受到重視，但會計準則作為一項規范會計實務的通用標準，其技術性依然是制定一項準則時首要被考慮的。政府補助的“遞延確認法”首先將政府補助確認為遞延收益，對于與資產相關的政府補助，該遞延收益在相關資產使用壽命內進行分配，計入各期損益；對于與收益相關的政府補助，該遞延收益在確認相關費用的期間，計入以后各期損益。從技術角度分析，采用“遞延確認法”是將政府補助的確認與其實際的受益期間（即“資產的使用壽命”或者“相關費用的發生期間”）對應起來，這樣使得政府補助的收益與資產的折舊費用或者政府補助項目實際發生的費用實現合理配比，這樣的處理符合會計的權責發生制原則。然而，我國會計準則對政府補助確認的處理同時保留了“遞延確認法”和“當期確認法”兩種可供選擇的會計方法，這有可能是基于會計準則經濟后果的考慮。會計準則作為一種具有經濟后果的制度，其制定已經由早期的技術上的考慮演化成當前的政治過程，因此一定程度上而言，會計準則的制定是各方利益集團相互博弈的結果。

自黨的十一屆三中全會以來，我國的會計改革配合財政、稅收、財務等改革，為經濟體制改革和對外開放的需要作了大量的工作。我國的會計發展是在不斷吸收國外先進理念的同時充分考慮本國國情下的國際趨同過程。在我國財政分權的制度背景下，地方政府為提高自身政績，與上市公司構建了頗為微妙的政企合作關系。地方政府通過對本地公司尤其是上市公司的扶持來提高自身政績競爭力，上市公司通過接受地方政府補助實現增長、扭虧、“摘帽”、配股等目的，可見，政府補助是實現政府與上市公司“雙贏”局面的有力工具。因此，我國證券市場中上市公司接受地方財政補助的現象普遍存在，補貼金額也十分可觀。從會計處理的角度分析，政府對企業的財政補助直接計入當期損益對企業的扶持效果最“顯著”也最“及時”，而“遞延確認法”由于損益確認時間上的延遲，會使政府補助效果大打折扣，使得政府補助對企業尤其是上市公司“及時雨”的作用大打折扣。因此，不管是政府還是上市公司都傾向于采用“當期確認法”來對政府補助進行會計處理。作為會計準則的制定者，財政部定然考慮到了《政府補助》會計準則的經濟后果，在準則制定過程中也可能受到來自政府、企業等多方的壓力和集團游說，故此也就不難理解為何準則中不僅提供了符合會計權責發生制原則的“遞延確認法”，也同時提供了有助于顯示政府補助經濟效果的“當期確認法”供會計執行者進行選擇。這與美國歷史上會計原則委員會（APB）1962年通過的第2號意見書對投資貸項同時保留了“遞延法”和“流盡法”的案例如出一轍。

（二）政府補助與企業盈余管理關系分析《政府補助》準則對政府補助的會計處理保留了“當期確認法”和“遞延確認法”，但缺少對政府補助確認和計量等細節方面的明確規定，將政府補助的會計政策選擇權留給了企業，從而為企業利用政府補助會計處理進行盈余管理提供了較大操作空間。

（1）界定與資產相關的政府補助及與收益相關的政府補助。依據我國會計準則規定，“與資產相關的政府補助，是指企業取得的、用于購建或以其他方式形成長期資產的政府補助；與收益相關的政府補助，是指除與資產相關的政府補助之外的政府補助”。一方面，相關政府補助條例對于政府補助的用途只是籠統地對加以概括，并未明確補助對象；另一方面，一項政府補助形式上可能是與資產相關的，實質上卻是與收益相關的，反之亦然。而兩種類型政府補助的會計處理卻是完全不同的：對于與資產相關的政府補助，準則規定在相關資產使用壽命內平均分配計入損益，對于與收益相關的政府補助，準則規定了兩種操作方式：一是用于補償企業將來費用或損失的政府補助，在收到時計入遞延收益，并在費用和損失發生期間計入損益；二是用于補償企業過去相關費用或損失的，直接計入當期損益。因此，企業在界定政府補助的分類時會比較困難，容易導致會計處理不真實、不可比。

例如，河池化工2014年報顯示，該公司于2013年因“河池市工業和信息化委員會支付節能減排扶持資金”及“2013年企業技術改造及節能減排項目扶持資金”收到政府補助600000元，將該項政府補助認定為與收益相關的政府補助，即將600000元確認為當期的“營業外收入”。而與該公司處于同一行業的江山化工2013年年報披露，收到政府補助用于“甲酰酰胺二塔余熱利用節能技改項目”260000元，并在本年攤銷35632.05元，即將收到的節能補助確認為與資產有關的政府補助，并按資產使用年限進行攤銷計入企業損益。名目相似的政府補助，在不同的企業卻采用不同的會計處理方法，這樣的現象比比皆是。

（2）政府補助計入損益的會計期間取決于企業選擇不論是當期確認法還是遞延確認法，其最終都會將所獲得的政府補助計入營業外收入，但是，企業能夠選擇所計入收益的會計期間。首先，對于與資產相關的政府補助，準則規定可以按照相關資產使用壽命，平均分配計入損益。但是準則對于資產的使用壽命卻沒有明確的規定，現實操作中，企業可以自行判斷估計，也可以按照法律的規定年限或者按照二者孰短的原則來確定。其次，對于與收益相關的政府補助，準則規定了兩種會計處理方法：一是用于補償企業將來費用或損失的政府補助，在收到時計入遞延收益，并在未來費用和損失發生期間計入營業外收入；二是用于補償企業過去相關費用或損失的，直接計入營業外收入。在這里，"過去"和"將來"是兩個不同的時態，直接關系到政府補助的確認期間及當期利潤實現程度。然而，企業的費用和損失本身具有一定的延續性、相關性，企業所獲得的政府補助到底是補償"過去的"還是"將來的"費用和損失，準則無形中給企業留下了很大的選擇空間，企業可以根據自身需要來選擇政府補助的確認時期。以科研類政府補助為例。企業進行研發投入的目標是為了追求超額的利潤回報，進而提高企業價值，研發投入最終會一定程度的體現到企業價值增長上。但是，由于科研創新的滯后性，前期的投入會對企業未來的財務業績產生影響；再加上科研活動的風險性，最終研發能否成功也存在不確定性。如果企業收到了跟某項研發活動相關的政府補助，企業可將該補助直接計入當期損益，原因在于企業在獲得這類補助前已進行了相關的研發支出，這樣的處理能夠顯著影響企業當期的財務業績；企業也可將獲得的科研相關補助計入遞延收益，出發點是為了補償企業以后期間的費用、損失以及形成長期資產，這樣的處理更關注企業的未來科研活動，因此對企業未來的財務業績具有影響。基于此，企業很可能會在效益好的時期選擇遞延政府補助收益，在效益不好時期選擇當期確認政府補助收益，從而實現在較長時期內對企業收益進行“平滑”處理。周俊佑（2013）對浙江省的上市公司2007-2010年的政府補助數據進行統計分析發現，企業獲得的科研補助更多的是補償企業已發生費用或損失，對于補償企業以后期間費用或損失以及取得與資產相關的政府補助則覆蓋面小得多。即大多數企業在獲得政府補助時選擇了“當期確認法”，但目前財務報告中對政府補助披露內容的不足又讓人無法判斷企業如此選擇的合理性和公允性。

（3）非貨幣性政府補助的計量方法容易被操縱。我國對于非貨幣性政府補助（如提供土地或其他資源）的計量方法與國際財務報告準則規定一致，采用公允價值和名義金額相結合的方式。對于公允價值金額的確定，準則規定了兩種方法：一是如果能通過資產附帶的關文件、協議、發票、報關單等憑證確定價值的，則以相關憑據中注明的價值入賬；二是不存在可確定價值的憑據或注明價值與公允價值差異較大，但存在活躍交易市場的，應當根據確鑿證據表明的同類或類似市場交易價格作為公允價值對該資產進行計量。但當無法根據憑據確定價值且沒有活躍交易市場不能可靠取得公允價值時，應按照名義金額計量。對于政府補助，采用公允價值計量方法能更好地反映當前宏觀經濟環境對企業個體財務狀況的影響，更符合實物資本保全的要求。但是，由于2006年公布《政府補助》準則時，我國并不具備完全采用公允價值的現實條件，準則中關于公允價值計量的相關規定仍不系統明確，因此，在預期收益較差時，企業可能會以無法取得公允價值為由而采用名義金額計量進而全額增加當期收益，而在預期收益較好時則以公允價值計量非貨幣性資產，從而將收益分攤到以后各期。

（4）企業可利用政府補助的返還政策操縱業績。根據《企業會計準則16號-政府補助》規定，企業應當在附注中披露本期返還的政府補助金額及原因，并且規定，一是已確認的政府補助需要返還的，應該分別下列情況處理：存在相關遞延收益的，沖減相關遞延收益賬面余額，超出部分計入當期損益；二是不存在相關遞延收益的，直接計入當期損益。政府補助返還的會計處理與收到政府補助時所做的處理正好相反，即返還之后企業達到的財務狀況與經營成果應該與從未收到該補助時的相一致。在實務中，由于地方政府與企業之間的“互贏”發展模式，政府可能會在企業經營困難或者盈利波動較大時向企業提供資金，企業將收到的補助資金計入當期的營業外收入，以滿足短期的資金發展和“賬面修飾”需要，等到日后企業資金面較“寬松”或者經營狀況達到穩定狀態時再將資金歸還政府。政府補助的一來一回，表面上不影響企業最終的財務狀況，卻能成為企業調節各期賬面成果的一種隱形方式。

例如，亞寶藥業在其2014年財報中披露，企業于2013年收到政府補助項目“原料藥cGMP生產線改造項目貼息”2000000元，已計入當年營業外收入，并于2014年返還給政府。經分析，亞寶藥業2013年、2014年營業利潤分別為90632329.26元、183612982.68元，增長比例達102.59%，經過包括政府補助在內的營業外收入與營業外支出調整后，亞寶藥業2013年、2014年實現凈利潤數為130142102.72元、190061525.23元，增長比例降為46.04%。

四、政府補助會計處理相關建議

基于上文分析，本文針對政府補助會計處理的相關問題提出以下建議：

第一，首先增設“政府補助收入”一級科目，并且分類別進行明細披露。由于目前政府補助在國內是一較普遍現象并且所獲政府補助對企業業績影響比較重要，為了更好的確定政府補助的類型和金額，筆者認為有必要在實際賬務處理過程中，增設“政府補助收入”一級科目，并在一級科目下分別設置“與資產相關”和“與收益相關”的二級科目，這樣政府補助的劃分依據也更明確。其次，進一步完善“政府補助”準則準則中對政府補助的披露要求。先按與資產相關的政府補助、與收益相關的政府補助大類劃分，再按財政撥款、財政貼息、稅收返還等補助方式劃分二級分類，然后按具體的工程項目分類列示。再次，要求企業在報表附注中詳細披露政府補助的期初余額、本期增加額、本期減少額和期末余額，以便于信息使用者準確了解企業當期獲得以及返還政府補助的完整情況。此外，還應當要求審查人員重點審核政府補貼的屬性，以免上市公司混淆兩種補貼類型進行盈余管理。

第二，引進沉淀資金攤銷法，使政府補助攤銷金額與資金使用情況更好的匹配。在遞延確認法下，為了有效防止上市公司主觀隨意地將巨額補助一次性計入當期損益來達到盈余管理的目的，對于與資產相關的政府補助，可以規定使用壽命按照法律規定的年限來確定。對于分攤比例確定的問題，一般的固定資產在使用初期具有較強生產能力，而且維修成本與維護成本較低，但隨著使用時間的增加，生產能力會慢慢下降，技術老化，物理損耗及維護費用卻在增加，這樣一來，平均分配就會造成與事實不符，因此政府補助的分攤可以采用沉淀資金折舊方法，即前期少提攤銷額，后期多提攤銷額，這樣將政府補助的攤銷額與資產使用情況聯系在一起，更能有效反映公司政府補助的利用程度，符合會計信息質量要求中的可靠性標準。

第三，采用公允價值會計準則制定最新成果，更新政府補助公允價值的計量。2014年1月28日，財政部發布《關于印發<企業會計準則第39號—公允價值計量>的通知》（財會[2014]6號），建立了規范、統一的公允價值計量準則，也對政府補助公允價值的確定提供了進一步的參考和借鑒。對于沒有注明價值且沒有活躍交易市場，不能可靠取得公允價值的，可以借鑒公允價值計量的相關規定，采用估值技術獲得公允價值。鑒于非貨幣性資產（如提供土地或其他資源）的特殊性，交易市場上難以找到相同或可比較資產、負債或一組資產和負債，也難以找到現時可以取代某資產服務能力的資產，因此，僅就非貨幣性資產的政府補助而言，市場法及成本法并不可行。而企業獲得政府補助的目的是為了實現過去或現在的利益，因此，可以按照收益法，即主體將現金流量或收益及費用等未來金額轉換成單一折現值的估值方法，來確定非貨幣性資產的公允價值。如果通過上述方法仍不能合理確定其公允價值，筆者建議先暫時登記在備查賬簿中，等到以后能夠通過估值技術或其他技術能夠取得公允價值時再進行相應會計處理；在資產負債表日，企業應逐項復核。

第四，完善企業政府補助的披露。為使投資者能夠更好的判斷企業的真實業績，企業在財務報表附注中應增加披露企業當年收到的政府補助在當年凈利潤中所占的比例、扣除政府補助后的凈利潤余額等信息。對于采用估值技術確定公允價值的，應披露主體在公允價值計量中所使用的方法及輸入變量信息，使報表使用者恰當地評估這類公允價值計量對于損益或其他綜合收益的影響。

［1］李蘭云、祁悅：《政府補助賬務處理探析》,《財會通訊》2015年第1期。

［2］劉成民：《政府補助與政府資本性投入比較—兼談完善政府補助準則的相關建議》，《財會研究》2011年第7期。

［3］毛麗娟、江培培：《政府補助信息披露：現狀、問題及對策》，《財會通訊》2016年第3期。

［4］田春曉：《關于我國“政府補助”會計準則的思考與完善》，《中國管理信息化》2008年第6期。

［5］楊富：《政府補助會計準則影響因素分析》，《財會通訊》2014年第3期。

［6］林玉亭：《上市公司政府補助現狀及會計反映研究》西南財經大學2011碩士論文。

［7］程根鳴：《政府補助會計研究——基于會計準則比較、上市公司實務數據的分析》，復旦大學2009年碩士論文。

［8］中華人民共和國財政部會計司：《會計準則講解》，人民出版社2007年版。

［9］中國注冊會計師協會：《會計》，經濟科學出版社2015年版。

（編輯 周謙）