中國(guó)個(gè)人所得稅法之國(guó)際化
——稅務(wù)自動(dòng)情報(bào)交換下的迫切問(wèn)題

曹明星 楊后魯(中央財(cái)經(jīng)大學(xué)國(guó)際稅務(wù)研究中心 北京 100081)

中國(guó)個(gè)人所得稅法之國(guó)際化
——稅務(wù)自動(dòng)情報(bào)交換下的迫切問(wèn)題

曹明星 楊后魯*(中央財(cái)經(jīng)大學(xué)國(guó)際稅務(wù)研究中心 北京 100081)

G20杭州峰會(huì)公報(bào)的聲明，標(biāo)志著加強(qiáng)國(guó)際稅務(wù)情報(bào)交換管理已迫在眉睫。中國(guó)稅法中對(duì)個(gè)人稅務(wù)居民規(guī)則和納稅后果的規(guī)定將決定中國(guó)參與國(guó)際稅務(wù)情報(bào)交換的成敗，因此，如何進(jìn)一步從國(guó)際化視角對(duì)個(gè)人所得稅法進(jìn)行完善就變得迫切而且必要。需要明白的是，稅務(wù)情報(bào)交換不僅是一個(gè)稅務(wù)征管措施的手段延伸，更將會(huì)帶來(lái)個(gè)人所得稅法國(guó)際化的巨大沖擊：個(gè)人居民規(guī)則的確立、境外架構(gòu)的稅法識(shí)別、雙重征稅的解決、反避稅規(guī)則的跟進(jìn)等多個(gè)問(wèn)題是國(guó)際稅務(wù)情報(bào)交換的必然結(jié)果，從而最終產(chǎn)生倒逼個(gè)人所得稅法修改的系統(tǒng)性影響。

稅務(wù)情報(bào)交換 個(gè)人所得稅法 稅務(wù)居民 反避稅 稅務(wù)特赦

一、稅務(wù)情報(bào)交換大潮將至，個(gè)人所得稅法國(guó)際化開(kāi)啟

2016年9月6日，G20杭州峰會(huì)公報(bào)聲明，G20將繼續(xù)支持國(guó)際稅收合作以建立一個(gè)全球公平和現(xiàn)代化的國(guó)際稅收體系并促進(jìn)增長(zhǎng)，包括推進(jìn)正開(kāi)展的稅基侵蝕和利潤(rùn)轉(zhuǎn)移合作、稅收情報(bào)交換、發(fā)展中國(guó)家稅收能力建設(shè)和稅收政策等，以促進(jìn)增長(zhǎng)，提高稅收確定性。中國(guó)國(guó)家主席習(xí)近平宣布為促進(jìn)國(guó)際稅收合作，中方愿作出自身貢獻(xiàn)，建立一個(gè)國(guó)際稅收政策研究中心。中國(guó)已經(jīng)開(kāi)始全面、深度參與國(guó)際稅務(wù)體系之博弈。

最近幾年，OECD主導(dǎo)、G20背書(shū)的稅基侵蝕和利潤(rùn)轉(zhuǎn)移項(xiàng)目（BEPS項(xiàng)目）和金融賬戶(hù)的自動(dòng)情報(bào)交換項(xiàng)目是國(guó)際稅務(wù)中影響最大的兩個(gè)領(lǐng)域。但兩者的區(qū)別是：BEPS項(xiàng)目關(guān)注的更多是企業(yè)所得稅問(wèn)題，企業(yè)所得稅近幾十年來(lái)一直都是國(guó)際稅務(wù)的重點(diǎn)；而稅務(wù)情報(bào)交換應(yīng)該是國(guó)際稅務(wù)歷史上首次以個(gè)人所得稅為核心，其影響之深遠(yuǎn)前所未有。

自2015年12月17日中國(guó)簽署《金融賬戶(hù)涉稅信息自動(dòng)交換之多邊政府間協(xié)議》(以下簡(jiǎn)稱(chēng)《自動(dòng)情報(bào)交換協(xié)議》)后，金融賬戶(hù)的自動(dòng)情報(bào)交換在中國(guó)的落地只是時(shí)間問(wèn)題。截至2016年8月19日，共有85個(gè)國(guó)家已經(jīng)簽署該協(xié)議。①SIGNATORIES OF THE MULTILATERAL COMPETENT AUTHORITY AGREEMENT ON AUTOMATIC EXCHANGE OF FINANCIAL ACCOUNT INFORMATION AND INTENDED FIRST INFORMATION EXCHANGE DATE[EB/OL]. http://www.oecd.org/tax/automatic-exchange/international-framework-for-the-crs/ MCAA-Signatories.pdf, 2016-10-21.另外，截至2016年7月26日，已經(jīng)有101個(gè)國(guó)家和地區(qū)承諾執(zhí)行多邊自動(dòng)情報(bào)交換。②AEOI: STATUS OF COMMITMENTS[EB/OL]. http://www.oecd.org/tax/transparency/AEOI-commitments. pdf, 2016-07-26.中國(guó)正在將OECD 的情報(bào)交換規(guī)則轉(zhuǎn)變?yōu)閲?guó)內(nèi)的立法，并將于2016年底頒布中國(guó)版的盡職調(diào)查規(guī)則。中國(guó)正在為執(zhí)行稅務(wù)情報(bào)交換進(jìn)行全面的準(zhǔn)備。

金融賬戶(hù)的情報(bào)交換必定會(huì)推動(dòng)個(gè)人所得稅法的國(guó)際化。原因很簡(jiǎn)單，既然中國(guó)已經(jīng)承諾執(zhí)行金融賬戶(hù)的自動(dòng)情報(bào)交換且已經(jīng)簽署《自動(dòng)情報(bào)交換協(xié)議》，中國(guó)一定會(huì)提供和收到與金融賬戶(hù)有關(guān)的稅務(wù)情報(bào)。而對(duì)這些稅務(wù)情報(bào)的中國(guó)稅務(wù)后果，中國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)必須提供答案。

大魚(yú)總是從淺海走向深海，而選擇在深海中隱匿、暢游。個(gè)人所得稅法猶如一張破舊的大網(wǎng)，這樣一張網(wǎng)在國(guó)內(nèi)的淺海水域捕魚(yú)尚勉強(qiáng)應(yīng)付，而對(duì)于境外的深海，其一直存在系統(tǒng)性忽略。若干年來(lái)，淺海與深海共存，但相安無(wú)事。然而，當(dāng)金融賬戶(hù)的稅務(wù)自動(dòng)情報(bào)交換來(lái)臨后，金融機(jī)構(gòu)將使得境外深海之情形暴露于陽(yáng)光之下。中國(guó)個(gè)人所得稅法這樣一張舊網(wǎng)將不得不直面境外深海之挑戰(zhàn)。其影響是雙重的：由于中國(guó)稅法對(duì)逃稅沒(méi)有追溯期，一個(gè)直接的問(wèn)題就是對(duì)于歷史未納稅所得如何處理，即如何用這張舊網(wǎng)去捕魚(yú)。同時(shí)，由于迫在眉睫的情報(bào)交換所帶來(lái)的國(guó)際化，將會(huì)帶來(lái)個(gè)人所得稅法國(guó)際化的巨大沖擊。在此挑戰(zhàn)下，如何進(jìn)行個(gè)人所得稅法的完善就變得非常重要，即如何去織一張新網(wǎng)。因此，稅務(wù)情報(bào)交換遠(yuǎn)遠(yuǎn)不是一個(gè)稅務(wù)征管措施的手段延伸，更是會(huì)產(chǎn)生倒逼個(gè)人所得稅法修改的系統(tǒng)性影響。

二、境外架構(gòu)暴露個(gè)人所得稅法之系統(tǒng)性問(wèn)題

需要說(shuō)明的是，情報(bào)交換并沒(méi)有改變稅法的實(shí)體法規(guī)定，但是卻使得稅務(wù)征管在跨境情形下的系統(tǒng)性漏洞得以暴露，同時(shí)使得稅務(wù)機(jī)關(guān)不得不直面境外情形下的稅務(wù)后果。

圖1 直接持有境內(nèi)公司

舉一個(gè)簡(jiǎn)單的例子，我們就可以看出中國(guó)個(gè)人所得稅法在境外架構(gòu)下是如何被扭曲的。請(qǐng)見(jiàn)圖1，中國(guó)稅務(wù)居民個(gè)人直接持有境內(nèi)運(yùn)營(yíng)公司的股權(quán)。境內(nèi)公司的法定企業(yè)所得稅稅率是25%，稅后利潤(rùn)或者個(gè)人將股權(quán)轉(zhuǎn)讓后，個(gè)人按照20%的稅率繳納個(gè)人所得稅。綜合稅負(fù)為40%（25%+75%×20%=40%）。同一筆所得在不同人手中被重復(fù)征稅，這被稱(chēng)為經(jīng)濟(jì)性雙重征稅。

那么，在境外架構(gòu)下呢？請(qǐng)看一個(gè)常見(jiàn)的架構(gòu)，如下圖2：中國(guó)稅務(wù)居民個(gè)人通過(guò)英屬維爾京群島（BVI）和在中國(guó)香港地區(qū)設(shè)立的公司（以下簡(jiǎn)稱(chēng)“HK公司”）持有境內(nèi)運(yùn)營(yíng)公司股權(quán)。HK公司直接或者BVI公司間接轉(zhuǎn)讓境內(nèi)公司股權(quán)并實(shí)現(xiàn)收益，該收益進(jìn)入BVI或HK公司在境外金融機(jī)構(gòu)開(kāi)設(shè)的銀行賬戶(hù)。

在境內(nèi)和境外架構(gòu)下中國(guó)稅務(wù)后果對(duì)比簡(jiǎn)析如表1。

考慮到實(shí)踐中眼花繚亂的操作方案，在利用境外架構(gòu)的情況下，納稅人的整體稅負(fù)要大幅度低于沒(méi)有采用境外結(jié)構(gòu)的情況。這是稅務(wù)實(shí)踐再一次背離中國(guó)稅法的情形：盡管中國(guó)稅法下有中國(guó)合伙企業(yè)不適用企業(yè)所得稅法以消除經(jīng)濟(jì)性雙重征稅的規(guī)定，而類(lèi)似的規(guī)定對(duì)境外合伙企業(yè)并不適用（境外合伙企業(yè)適用中國(guó)企業(yè)所得稅法，①《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》第一條、《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第二條規(guī)定：“企業(yè)所得稅法第一條所稱(chēng)個(gè)人獨(dú)資企業(yè)、合伙企業(yè)，是指依照中國(guó)法律、行政法規(guī)規(guī)定成立的個(gè)人獨(dú)資企業(yè)、合伙企業(yè)”。被視為不透明實(shí)體），從理論上采用境內(nèi)架構(gòu)綜合稅負(fù)更低。然而，由于中國(guó)對(duì)境外所得的系統(tǒng)性忽略，對(duì)財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得20%的個(gè)人所得稅被轉(zhuǎn)化為0或者10%的企業(yè)所得稅，造成境外架構(gòu)下的綜合稅負(fù)通常比境內(nèi)要低很多。

表1 境內(nèi)和境外架構(gòu)下中國(guó)稅務(wù)后果對(duì)比簡(jiǎn)析——情報(bào)交換來(lái)臨前

事實(shí)上，關(guān)于中國(guó)稅法對(duì)個(gè)人境外所得的選擇性忽略及其在促進(jìn)中國(guó)資本“走出去”之間的關(guān)系，筆者很少看到實(shí)證性研究。一方面，如果中國(guó)市場(chǎng)仍是中國(guó)企業(yè)家利潤(rùn)的主要來(lái)源，也就意味著境外所得最終還會(huì)以境外直接投資的形式投回來(lái)，稅法對(duì)境外所得的選擇性忽略只會(huì)造成中國(guó)稅基的侵蝕，進(jìn)而造成利用境外架構(gòu)和不利用境外架構(gòu)之間稅務(wù)上的不公平。另一方面，隨著中國(guó)資本的對(duì)外投資和“一帶一路”等政策的展開(kāi)，中國(guó)稅法對(duì)個(gè)人境外所得如何征稅必將影響中國(guó)資本在境外的競(jìng)爭(zhēng)力。從這個(gè)角度講，消除或者減少經(jīng)濟(jì)性雙重征稅對(duì)于增強(qiáng)中國(guó)資本“走出去”的競(jìng)爭(zhēng)力顯得至關(guān)重要。

三、經(jīng)濟(jì)性雙重征稅問(wèn)題凸顯

隨著金融賬戶(hù)自動(dòng)情報(bào)交換的到來(lái)，經(jīng)濟(jì)性雙重征稅這一重要問(wèn)題將暴露出來(lái)：由于對(duì)境外所得在現(xiàn)行實(shí)踐中的系統(tǒng)性忽略，經(jīng)濟(jì)性雙重征稅一直是一個(gè)休眠的問(wèn)題，其消極影響在境外情形下并沒(méi)有顯現(xiàn)。隨著情報(bào)交換的到來(lái)，中國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)將現(xiàn)行稅法套用于境外情形下將使得45%或55%的綜合稅負(fù)問(wèn)題凸顯。只要中國(guó)不采取消除經(jīng)濟(jì)性雙重征稅的措施，類(lèi)似問(wèn)題在中國(guó)稅務(wù)居民個(gè)人投資于境外公司的情形下同樣會(huì)存在（境外運(yùn)營(yíng)公司層面繳納企業(yè)所得稅、中國(guó)稅法在對(duì)稅務(wù)居民個(gè)人征稅時(shí)不允許抵免該企業(yè)所得稅）。

中國(guó)稅法中目前有非常有限的消除經(jīng)濟(jì)性雙重征稅的規(guī)定。例如，根據(jù)《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局 證監(jiān)會(huì)關(guān)于上市公司股息紅利差別化個(gè)人所得稅政策有關(guān)問(wèn)題的通知》（財(cái)稅[2015]101號(hào)），個(gè)人從公開(kāi)發(fā)行和轉(zhuǎn)讓市場(chǎng)取得的上市公司股票，持股期限超過(guò)1年的，股息紅利所得暫免征收個(gè)人所得稅；持股期限在1個(gè)月以上至1年（含1年）的，暫減按50%計(jì)入應(yīng)納稅所得額，即最終稅率為10%；持股期限在1個(gè)月以?xún)?nèi)（含1個(gè)月）的，其股息紅利所得全額計(jì)入應(yīng)納稅所得額，即最終稅率為20%。這個(gè)規(guī)定造成了上市和非上市公司在稅法上的不同待遇。而且，這些規(guī)定并不適用于境外情形。

表2 境內(nèi)和境外架構(gòu)下中國(guó)稅務(wù)后果對(duì)比簡(jiǎn)析——情報(bào)交換來(lái)臨后

如何消除經(jīng)濟(jì)性雙重征稅是一個(gè)需要深入研究的主題。在這方面，不同國(guó)家提供的解決問(wèn)題的方式也不同。美國(guó)有著與中國(guó)類(lèi)似的傳統(tǒng)雙重納稅機(jī)制：企業(yè)層面繳納的企業(yè)所得稅與個(gè)人股東層面繳納的個(gè)人所得稅不能進(jìn)行抵免。但是，美國(guó)法律下廣泛采用的“打勾規(guī)則”（Check the box）和合伙企業(yè)等制度的存在，使得經(jīng)濟(jì)性雙重征稅在很大程度上得以消除。一個(gè)數(shù)據(jù)可以說(shuō)明問(wèn)題：美國(guó)到2011年時(shí)，在稅法上穿透（pass-through）實(shí)體所貢獻(xiàn)的財(cái)政收入占所有經(jīng)營(yíng)所得的60%。①

國(guó)際上常用的消除經(jīng)濟(jì)性雙重征稅的方法主要有：

表3 國(guó)際上對(duì)股息消除經(jīng)濟(jì)性雙重征稅的做法和中國(guó)稅法下的經(jīng)濟(jì)性雙重征稅

· 修正的傳統(tǒng)稅制(modified classical system)：個(gè)人股東收到的股息適用比其他所得較低的稅率。

· 歸集抵免制(imputation system)：公司層面繳納的企業(yè)所得稅在個(gè)人繳納所得稅時(shí)可以獲得抵免。又可以分為完全的歸集抵免制和有限的歸集抵免制。

· 部分納入制(partial inclusion system)：公司分配股息時(shí)，只有股息的一部分作為個(gè)人股東的收入。部分納入制與修正的傳統(tǒng)稅制有些類(lèi)似，但不同在于，部分納入制是對(duì)應(yīng)稅所得的部分免除，而修正的傳統(tǒng)稅制是在股東的適用稅率上給予減免。

· 免稅制(exemption system)：股東收到股息時(shí)，無(wú)需再繳納個(gè)人所得稅。

表3來(lái)自O(shè)ECD的數(shù)據(jù)②OECD Dataset，Table II.4. Overall statutory tax rates on dividend income[EB/OL]. http://stats.oecd.org/Index.aspx? QueryId=59615# ，2016-10-20.揭示了在不同國(guó)家稅制下采取公司形式投資時(shí)企業(yè)所得稅和個(gè)人所得稅的綜合稅負(fù)情況。該表假定公司要分配100的稅后利潤(rùn)，在不同國(guó)家稅制下所面臨的綜合稅負(fù)狀況。表3最右側(cè)一列為作者添加，假定中國(guó)個(gè)人稅務(wù)居民在這些國(guó)家采取公司形式直接投資時(shí)的綜合稅負(fù)（在不考慮稅收協(xié)定影響的情況下）。該綜合稅負(fù)的直接對(duì)比并沒(méi)有考慮采用穿透實(shí)體等進(jìn)行投資的情形，因此，其本身意義可能有限。但是我們可以看出，在中國(guó)稅務(wù)居民個(gè)人直接對(duì)外投資的情況下，很可能面臨40%-60%的綜合稅負(fù)。在中國(guó)資本剛剛走向世界的今天，筆者認(rèn)為這樣一個(gè)綜合稅負(fù)可能不利于中國(guó)資本在國(guó)際上的競(jìng)爭(zhēng)力。

四、個(gè)人稅務(wù)居民規(guī)則陷入窘境

（一）以稅務(wù)居民身份為核心的博弈

圖3揭示了稅務(wù)居民身份在稅務(wù)情報(bào)交換體系下的作用。稅務(wù)居民所在地的判定是整個(gè)稅務(wù)情報(bào)交換制度的核心和基石，其決定了金融賬戶(hù)信息向哪個(gè)國(guó)家提供。在OECD主導(dǎo)的金融賬戶(hù)的自動(dòng)情報(bào)交換下:

· 金融機(jī)構(gòu)在稅務(wù)居民規(guī)則判定上的職責(zé)：不是必須但被期待提供幫助（Not required to but are expected to help）和合理質(zhì)疑原則。金融機(jī)構(gòu)可以給客戶(hù)提供一些信息，但并無(wú)法律責(zé)任幫助客戶(hù)判定稅務(wù)居民身份。在客戶(hù)提供的稅務(wù)居民信息不符合合理性原則的情況下，可以要求客戶(hù)更正。

· 判定稅務(wù)居民身份的法律責(zé)任在客戶(hù)自身。即使其進(jìn)行了虛假的陳述，比如，在其持有境外某個(gè)國(guó)家居住卡的情況下，自我認(rèn)定為非中國(guó)稅務(wù)居民，其法律責(zé)任由其自身承擔(dān)。該法律責(zé)任需要根據(jù)金融賬戶(hù)開(kāi)設(shè)國(guó)家的法律進(jìn)行判斷。OECD要求承諾執(zhí)行金融賬戶(hù)情報(bào)交換的國(guó)家對(duì)提供虛假認(rèn)證規(guī)定法律責(zé)任。③To increase the reliability of self-certifications, jurisdictions are expected to include a specific provision in their domestic legislation imposing sanctions for signing (or otherwise positively affirming) a false self-certification.”參見(jiàn)OECD對(duì)Standard for Automatic Exchange of Financial Account Information in Tax Matters 第IX 部分的注釋。該規(guī)定為納稅人正確甄別其稅務(wù)居民身份提供了制度保障。

圖3 稅務(wù)居民規(guī)則是情報(bào)交換的核心

但是，在判定納稅人是否為中國(guó)稅務(wù)居民身份時(shí)，最終需要依據(jù)的是中國(guó)個(gè)人所得稅法的規(guī)定。從這個(gè)角度，中國(guó)稅法中對(duì)個(gè)人稅務(wù)居民規(guī)則和納稅后果的規(guī)定將最終決定中國(guó)參與金融賬戶(hù)稅務(wù)情報(bào)交換的成敗。

（二）設(shè)計(jì)原則

稅務(wù)居民所在地的判定是整個(gè)稅務(wù)情報(bào)交換制度的核心和基石，其決定了金融賬戶(hù)信息向哪個(gè)國(guó)家提供。OECD主導(dǎo)的自動(dòng)情報(bào)交換基本效仿美國(guó)的《境外賬戶(hù)遵從法案》（FATCA）。情報(bào)交換的執(zhí)行要依賴(lài)于一個(gè)比較明確的稅務(wù)居民規(guī)則。在這方面，美國(guó)稅法稅務(wù)居民規(guī)則具有優(yōu)勢(shì)：稅務(wù)居民身份的判定簡(jiǎn)單明了——美國(guó)護(hù)照和美國(guó)綠卡持有者都被視為美國(guó)稅務(wù)居民，因此，其他國(guó)家在根據(jù)FATCA向美國(guó)提供信息時(shí)，比較容易判斷。

稅務(wù)居民身份的判定需要依據(jù)與個(gè)人相關(guān)國(guó)家的國(guó)內(nèi)稅務(wù)規(guī)定。如果個(gè)人持有幾個(gè)國(guó)家的護(hù)照、綠卡和居住卡，且在幾個(gè)國(guó)家生活，如何判定其稅務(wù)居民身份就會(huì)相對(duì)復(fù)雜。

在進(jìn)行個(gè)人稅務(wù)居民規(guī)則的設(shè)計(jì)時(shí)，一個(gè)國(guó)家需要決定依據(jù)哪些連接因素作為稅務(wù)居民身份的判定標(biāo)準(zhǔn)，常見(jiàn)的有護(hù)照、綠卡、居住卡、雇傭關(guān)系、居住時(shí)間、家庭關(guān)系、社會(huì)聯(lián)系、不動(dòng)產(chǎn)持有等。

（三）舉例說(shuō)明

在金融賬戶(hù)的自動(dòng)情報(bào)交換下，稅務(wù)居民規(guī)則的設(shè)計(jì)一定要簡(jiǎn)單明了、易于判斷。在這方面，筆者認(rèn)為英國(guó)是一個(gè)反面的例子：

自2013年4月6日，英國(guó)采用新的稅務(wù)居民判定規(guī)則——“法定居民測(cè)試”(Statutory Residence Test)。如果個(gè)人滿(mǎn)足構(gòu)成英國(guó)稅務(wù)居民的規(guī)則(conclusive UK residence)或者滿(mǎn)足充分聯(lián)系測(cè)試(sufficient ties test)，都將被認(rèn)為構(gòu)成英國(guó)的稅務(wù)居民。

根據(jù)英國(guó)稅法，個(gè)人在以下情況下一定會(huì)構(gòu)成英國(guó)稅務(wù)居民：

1.“天數(shù)測(cè)試”：一年中在英國(guó)呆的時(shí)間超過(guò)183天；

2.惟一“家”測(cè)試 (only home test)：只有一個(gè)家，且家在英國(guó)(在有兩個(gè)或者兩個(gè)以上家的情況下，所有家都在英國(guó))；或

3.在英國(guó)全職工作。

如果根據(jù)上述規(guī)則沒(méi)有被認(rèn)定為英國(guó)稅務(wù)居民，還需要考慮以下充分聯(lián)系測(cè)試。充分聯(lián)系測(cè)試的四個(gè)因素包括：家庭聯(lián)系、住所聯(lián)系、工作聯(lián)系和90天聯(lián)系。其規(guī)則概括如下：

表4 英國(guó)法定居民測(cè)試規(guī)則

在此情況下，判定個(gè)人是否為英國(guó)稅務(wù)居民就變成了一個(gè)非常專(zhuān)業(yè)的技術(shù)問(wèn)題。尤其是其家庭、居住地點(diǎn)、投資、資產(chǎn)等處于不同國(guó)家的情況下。筆者難以想象，一個(gè)境外金融機(jī)構(gòu)如何判定個(gè)人是否構(gòu)成英國(guó)的稅務(wù)居民。如果在很多情況下都只能依賴(lài)于一個(gè)稅務(wù)專(zhuān)業(yè)人士的判斷才能作出，這將成為金融賬戶(hù)稅務(wù)情報(bào)交換的障礙。

（四）中國(guó)現(xiàn)行個(gè)人稅務(wù)居民規(guī)則

中國(guó)現(xiàn)行個(gè)人所得稅法下的稅務(wù)居民規(guī)則看似涵蓋范圍很廣，但又含混不清。根據(jù)《中華人民共和國(guó)個(gè)人所得稅法實(shí)施條例》，因戶(hù)籍、家庭、經(jīng)濟(jì)利益關(guān)系而在中國(guó)境內(nèi)習(xí)慣性居住的個(gè)人均被視同中國(guó)稅務(wù)居民。

不清楚的地方在于：

· “因戶(hù)籍、家庭、經(jīng)濟(jì)利益關(guān)系而在中國(guó)境內(nèi)習(xí)慣性居住”是一個(gè)外延看似很廣、但內(nèi)涵非常模糊的概念。在稅務(wù)情報(bào)交換下，金融機(jī)構(gòu)和客戶(hù)依據(jù)這樣一個(gè)標(biāo)準(zhǔn)去判斷是否為中國(guó)稅務(wù)居民非常困難。

· 戶(hù)籍的含義等同于戶(hù)籍登記或者身份證嗎？與護(hù)照的對(duì)應(yīng)關(guān)系是什么？實(shí)踐中，戶(hù)籍的概念比護(hù)照要廣，存在一些中國(guó)個(gè)人在獲得外國(guó)護(hù)照、但沒(méi)有注銷(xiāo)中國(guó)戶(hù)籍的情況。筆者并非認(rèn)為戶(hù)籍本身不能作為個(gè)人稅務(wù)居民的判定標(biāo)準(zhǔn)——是否將戶(hù)籍作為個(gè)人稅務(wù)居民的判定標(biāo)準(zhǔn)只是一個(gè)政策選擇的問(wèn)題。但是，在進(jìn)行制度設(shè)計(jì)時(shí)，需要充分考慮與國(guó)籍法的銜接——國(guó)籍法上不明確的操作會(huì)導(dǎo)致個(gè)人喪失中國(guó)戶(hù)籍、進(jìn)而喪失中國(guó)稅務(wù)居民身份。比如，個(gè)人在獲得境外護(hù)照的情況下，有時(shí)會(huì)被中國(guó)要求注銷(xiāo)中國(guó)護(hù)照、進(jìn)而被注銷(xiāo)戶(hù)籍。這樣一個(gè)國(guó)籍法領(lǐng)域的個(gè)案操作會(huì)對(duì)個(gè)人稅務(wù)居民身份產(chǎn)生直接影響。這其中存在的問(wèn)題是，這樣一個(gè)關(guān)聯(lián)具有合理性嗎？

· 習(xí)慣性住所的具體內(nèi)涵不清楚。習(xí)慣性住所如何去判定？另外，在習(xí)慣性住所可能不止一個(gè)的情況下，如何適用？在判定“習(xí)慣性居住”時(shí)，目前主要的依據(jù)是《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈征收個(gè)人所得稅若干問(wèn)題的規(guī)定〉的通知》(國(guó)稅發(fā)[1994]89號(hào))規(guī)定：“所謂習(xí)慣性居住，是判定納稅義務(wù)人是居民或非居民的一個(gè)法律意義上的標(biāo)準(zhǔn)，不是指實(shí)際居住或在某一個(gè)特定時(shí)期內(nèi)的居住地。如因?qū)W習(xí)、工作、探親、旅游等而在中國(guó)境外居住的，在其原因消除之后，必須回到中國(guó)境內(nèi)居住的個(gè)人，則中國(guó)即為該納稅人習(xí)慣性居住地?！倍诤芏鄠€(gè)人對(duì)外移民和在境外長(zhǎng)期工作的情況下，“回到境內(nèi)居住”的假設(shè)在很多時(shí)候已經(jīng)不存在了。

在稅務(wù)情報(bào)交換來(lái)臨的情況下，中國(guó)立法機(jī)關(guān)和稅務(wù)機(jī)關(guān)需要面對(duì)以上問(wèn)題。

五、反避稅規(guī)則體系脫節(jié)

金融賬戶(hù)的自動(dòng)情報(bào)交換將相應(yīng)推動(dòng)一系列反避稅措施的出臺(tái)，比如：

（一）受控外國(guó)公司

圖4 個(gè)人與受控外國(guó)公司制度

如圖4所示，如果個(gè)人的境外所得不是通過(guò)個(gè)人直接持有而是通過(guò)特殊目的公司（SPV）持有。在沒(méi)有受控外國(guó)公司制度的情況下，稅務(wù)機(jī)關(guān)即使拿到這些稅務(wù)情報(bào)也可能無(wú)計(jì)可施。因此，OECD在BEPS行動(dòng)方案3中明確規(guī)定“受控外國(guó)公司規(guī)則從定義上不限于外國(guó)公司被公司控制的情形。各國(guó)家應(yīng)該考慮設(shè)計(jì)受控外國(guó)公司規(guī)則用于個(gè)人控制外國(guó)公司的情形下”。①OECD頒布的“BEPS行動(dòng)方案3: 設(shè)計(jì)有效的受控外國(guó)公司制度”之注釋闡明1。因此，情報(bào)交換將推動(dòng)受控外國(guó)公司制度進(jìn)入個(gè)人所得稅法。如此，在避稅情形下稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)SPV未分配的股息可以視同分配而進(jìn)行征稅。

（二）對(duì)境外信托和基金會(huì)的征稅

圖5 個(gè)人與境外信托或基金會(huì)

中國(guó)一直沒(méi)有對(duì)境外信托如何征稅的規(guī)定?；饡?huì)其實(shí)存在著同樣的問(wèn)題——資產(chǎn)所有權(quán)與受益權(quán)分離。在情報(bào)交換來(lái)臨后，中國(guó)將不得不對(duì)該情形下如何征稅作出規(guī)定。而且，一旦將受控外國(guó)公司制度引入個(gè)人所得稅法，必將帶來(lái)受控外國(guó)公司在境外信托、基金會(huì)等情形下的適用問(wèn)題。

（三）一般反避稅規(guī)則——視同收益規(guī)則

《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》第四十七條規(guī)定了一般反避稅規(guī)則：“企業(yè)實(shí)施其他不具有合理商業(yè)目的的安排而減少其應(yīng)納稅收入或者所得額的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)按照合理方法調(diào)整。”合理商業(yè)目的在個(gè)人所得稅情形下難以直接適用。在個(gè)人所得稅中，更應(yīng)關(guān)注個(gè)人納稅人是否實(shí)際上獲得了收益。

六、敏感征管難題亟待解決

（一）歷史未申報(bào)所得的稅務(wù)后果

對(duì)于中國(guó)稅務(wù)居民全球所得進(jìn)行征稅，這是中國(guó)個(gè)人所得稅法一直以來(lái)的一個(gè)非常明確的原則。因此，認(rèn)為中國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)現(xiàn)在才開(kāi)始對(duì)中國(guó)稅務(wù)居民的全球所得進(jìn)行征稅是錯(cuò)誤的。中國(guó)個(gè)人的境外所得未在中國(guó)進(jìn)行納稅申報(bào)更多是實(shí)踐中稅收征管能力的問(wèn)題。在多邊稅務(wù)情報(bào)交換之前，中國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)由于難以獲得中國(guó)個(gè)人的境外信息而無(wú)法對(duì)其進(jìn)行追繳稅款。

情報(bào)交換來(lái)臨后，中國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)將不得不直面境外情形下的中國(guó)稅務(wù)后果。這就涉及如何對(duì)境外未申報(bào)收入進(jìn)行處理的問(wèn)題。中國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)可以對(duì)現(xiàn)行中國(guó)個(gè)人所得稅法進(jìn)行字面上的和寬泛的解讀，并將所有持有中國(guó)戶(hù)籍登記而在中國(guó)習(xí)慣性居住的人都視為中國(guó)稅務(wù)居民。在此情況下，個(gè)人境外未申報(bào)所得將面臨如下行政責(zé)任和刑事責(zé)任：

· 行政責(zé)任。如果中國(guó)稅務(wù)居民境外的所得沒(méi)有向中國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)因而未在中國(guó)納稅，根據(jù)《中華人民共和國(guó)稅收征管法》的規(guī)定，這叫“偷稅”，須就未申報(bào)金額繳納百分之五十以上五倍以下的罰款，且須就未申報(bào)金額每年繳納大約18%①《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》第三十二條規(guī)定：“納稅人未按照規(guī)定期限繳納稅款的，扣繳義務(wù)人未按照規(guī)定期限解繳稅款的，稅務(wù)機(jī)關(guān)除責(zé)令限期繳納外，從滯納稅款之日起，按日加收滯納稅款萬(wàn)分之五的滯納金。”的滯納金。而且，這些責(zé)任沒(méi)有追訴期限制，即稅務(wù)機(jī)關(guān)任何時(shí)候都可以追繳。

· 刑事責(zé)任。根據(jù)《中華人民共和國(guó)刑法修正案（七）》，納稅人采取欺騙、隱瞞手段進(jìn)行虛假納稅申報(bào)或者不申報(bào)，逃避繳納稅款數(shù)額較大并且占應(yīng)納稅額百分之十以上的，將構(gòu)成逃避繳納稅款罪。盡管有“經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)依法下達(dá)追繳通知后，補(bǔ)繳應(yīng)納稅款，繳納滯納金，已受行政處罰的，不予追究刑事責(zé)任”的規(guī)定，其適用也是有條件的。

（二）稅務(wù)特赦或稅務(wù)主動(dòng)申報(bào)制度

筆者認(rèn)為，直接套用上述法律責(zé)任有些太過(guò)形式化。我們需要分析納稅人未納稅這一現(xiàn)象的根本原因:

· 中國(guó)稅務(wù)居民規(guī)則不清楚，如前所述。

· 中國(guó)法律體系中尚未建立起個(gè)人納稅申報(bào)制度。雖然有《中華人民共和國(guó)個(gè)人所得稅法實(shí)施條例》第三十六條的規(guī)定：“納稅義務(wù)人有下列情形之一的，應(yīng)當(dāng)按照規(guī)定到主管稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理納稅申報(bào)：（一）年所得12萬(wàn)元以上的…… （三）從中國(guó)境外取得所得的；（四）取得應(yīng)納稅所得，沒(méi)有扣繳義務(wù)人的……”，但這些規(guī)定過(guò)于籠統(tǒng)。納稅人個(gè)人識(shí)別號(hào)都尚未建立，而且個(gè)人自行納稅申報(bào)在具體進(jìn)行時(shí)面臨著很多實(shí)踐上的不便。因此，納稅人境外所得未申報(bào)納稅的責(zé)任不能完全歸于納稅人。

· 境外所得未申報(bào)納稅在世界范圍內(nèi)是一個(gè)普遍的問(wèn)題。其產(chǎn)生的原因是，在金融賬戶(hù)的自動(dòng)情報(bào)交換出現(xiàn)之前，稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)于納稅人境外收入的信息缺少了解。

因此，很多國(guó)家提出的解決問(wèn)題的方式是稅務(wù)特赦(tax amnesty)或稅務(wù)主動(dòng)申報(bào)（voluntary tax disclosure）。這是稅務(wù)情報(bào)交換帶來(lái)的必然結(jié)果。在解決境外未申報(bào)收入歷史問(wèn)題的同時(shí)，還可以為政府增加財(cái)政收入。同時(shí)，稅務(wù)特赦或稅務(wù)主動(dòng)申報(bào)是一些國(guó)家如瑞士開(kāi)展情報(bào)交換的前提。

稅務(wù)特赦與稅務(wù)主動(dòng)申報(bào)常交互使用。兩者一般都免除納稅人的刑事責(zé)任，但在對(duì)稅款、利息、滯納金等方面，兩者差別很大。很多國(guó)家的稅務(wù)特赦制度都免除納稅人的利息、滯納金，甚至應(yīng)納稅款，而重點(diǎn)要求資產(chǎn)派回國(guó)內(nèi)；而稅務(wù)主動(dòng)申報(bào)制度顧名思義一般都不會(huì)免除應(yīng)納稅款，而在利息和滯納金方面可能有靈活性。另外，一個(gè)實(shí)質(zhì)性區(qū)別是：稅務(wù)特赦一般是一次性的、非常態(tài)的制度，僅僅存在于特定的一段時(shí)期內(nèi)，制度的壽命可能只有幾個(gè)月到一年;而稅務(wù)主動(dòng)申報(bào)制度可以是一個(gè)一直存續(xù)的常態(tài)性的制度。

稅務(wù)特赦最近幾年日益進(jìn)入公眾視野。實(shí)際上，稅務(wù)特赦歷史悠久。首次有記錄的稅務(wù)特赦出現(xiàn)于埃及公元前200年的羅塞塔石碑（Rosetta Stone，也譯作羅塞達(dá)碑），其記錄了對(duì)逃稅罪犯的赦免行為。近年來(lái)有很多國(guó)家對(duì)稅務(wù)特赦都趨之若鶩。非常有名的稅務(wù)特赦是意大利2009年實(shí)施的——實(shí)施期間為2009年9月15日至12月15日，后被延至2010年4月30日。通過(guò)該計(jì)劃，意大利公民在境外的1 000多億歐元的資產(chǎn)通過(guò)稅務(wù)特赦計(jì)劃申報(bào)，大致相當(dāng)于意大利國(guó)內(nèi)生產(chǎn)總值(GDP)的5% 。該計(jì)劃允許申報(bào)者匿名，免除刑事責(zé)任、稅款和滯納金，而其代價(jià)是申報(bào)者僅僅需要支付5%的罰款。意大利財(cái)政部在3個(gè)月內(nèi)就收到40億歐元的收入。

除此以外，最近幾年較受關(guān)注的稅務(wù)特赦項(xiàng)目有：比利時(shí)（2004）、德國(guó)（2004）、葡萄牙（2005和2010）、俄羅斯（2007和2016）、澳大利亞（2007和2009）、希臘（2010），南非、西班牙和美國(guó)等也進(jìn)行過(guò)稅務(wù)特赦。最近的是印度尼西亞2016年7月18日頒布的稅務(wù)特赦法令。

（三）瑞士開(kāi)展情報(bào)交換的前提

瑞士簽署了《多邊自動(dòng)情報(bào)交換協(xié)議》。而對(duì)于其要進(jìn)行情報(bào)交換的國(guó)家，瑞士都會(huì)進(jìn)行單獨(dú)談判并以簽署雙邊聲明的方式（Joint Declaration）來(lái)確認(rèn)對(duì)方符合瑞士進(jìn)行情報(bào)交換的條件。而在瑞士的具體要求中，其中核心的一條是：

“雙方確認(rèn)，雙方國(guó)家都存在適當(dāng)?shù)闹鲃?dòng)披露機(jī)制，可以為向自動(dòng)情報(bào)交換系統(tǒng)的平穩(wěn)過(guò)渡提供機(jī)會(huì)” 。這就是要求對(duì)方國(guó)家有稅務(wù)主動(dòng)申報(bào)或者稅務(wù)特赦。其宗旨在于確保瑞士金融機(jī)構(gòu)的客戶(hù)信息向?qū)Ψ絿?guó)家提供后，其客戶(hù)不會(huì)有刑事責(zé)任之憂(yōu)。

金融機(jī)構(gòu)是一國(guó)的命脈，重要性無(wú)需多言。政府和稅務(wù)機(jī)關(guān)肯定首先關(guān)心本國(guó)的金融機(jī)構(gòu)，而不是外國(guó)政府的稅款。對(duì)金融機(jī)構(gòu)來(lái)講，客戶(hù)是上帝，重要性當(dāng)然比外國(guó)政府的稅款重要。哪個(gè)國(guó)家的銀行能夠承擔(dān)把自己的客戶(hù)送進(jìn)監(jiān)獄的后果？這是瑞士要求把稅務(wù)主動(dòng)申報(bào)或者稅務(wù)特赦作為執(zhí)行情報(bào)交換核心前提之一的原因。

七、結(jié)語(yǔ)

在國(guó)際稅務(wù)日益透明的今天，持有境外資產(chǎn)的納稅人有稅務(wù)遵從的動(dòng)機(jī)。一個(gè)良好的稅法設(shè)計(jì)需要全面地了解納稅人的顧慮。如果法律不能給予納稅人一個(gè)陽(yáng)光大道，納稅人就只能在叢林中四處躲藏。如何盡快適應(yīng)形勢(shì)推進(jìn)個(gè)人所得稅法國(guó)際化設(shè)計(jì)，并使之為中國(guó)的一帶一路戰(zhàn)略保駕護(hù)航，將考驗(yàn)稅務(wù)業(yè)界的專(zhuān)業(yè)能力和管理者的決策智慧。

[1] 楊小強(qiáng)，葉金育. 合伙企業(yè)的所得稅處理—對(duì)財(cái)稅[2000]91號(hào)和財(cái)稅[2008]159號(hào)之評(píng)論[A].熊偉.稅法解釋與判例評(píng)注[C]. 臺(tái)北：元照出版公司，2010. 186-191.

[2] 二十國(guó)集團(tuán)領(lǐng)導(dǎo)人杭州峰會(huì)公報(bào)[EB/OL]. http://www.g20.org/ dtxw/201609/t20160906_3394.html, 2016-09-05.

[3] Katherine Baer & Eric Le Borgne. Tax Amnesties [M] . International Monetary Fund ,2008.

[4] Graeme S. Cooper & Richard K. Gordon. Taxation of Enterprises and Their Owners [A]. Victor Thuronyi. Tax Law Design and Drafting[C]. International Monetary Fund, 1998. 845-869.

[5] Signatories of the Multilateral Competent Authority Agreement on Automatic Exchange of Financial Account Information and Intended First Information Exchange Date [EB/OL]. http://www.oecd.org/tax/automatic-exchange/internationalframework-for-the-crs/MCAA-Signatories.pdf, 2016-10-21.

[6] AEOI: STATUS OF COMMITMENTS [EB/OL]. http://www.oecd.org/tax/ transparency/AEOI-commitments.pdf, 2016-07-26.

責(zé)任編輯：趙薇薇

The Internationalization of Chinese Individual Income Tax Law in China: Urgently Required Task against the Background of in the Automatic Exchange of Tax Information

Mingxing Cao & Houlu Yang

The statement of G20 Leaders' Communique in Hangzhou Summit indicates the urgency of strengthening the management of international tax information exchange. The rules of individual tax residents and regulations regarding the tax payment outcome in the tax law of China decide the success or failure of China’s participation into international tax information exchange, and so to further improve the individual income tax from international perspective has become urgent and necessary. It should be understood that tax information exchange not only works an extension of tax collection and administration approach but will also bring a great impact to the issues such as the establishment of rules of individual residents, tax law identifcation of overseas structure, the settlement of double taxation, tracking of anti-avoidance which would be the inevitable results of international tax information exchange, and eventually lead to the systematic influence of individual income tax law amendments.

Exchange of tax information Individual income tax law Tax resident Anti-tax avoidance Tax amnesty

F812.42

A

2095-6126(2016)12-0038-09

* 國(guó)內(nèi)稅分析部分主要是曹明星的貢獻(xiàn)，國(guó)際稅分析部分主要是楊后魯?shù)呢暙I(xiàn)。