關于固定資產加速折舊政策的效應分析
——以北京市西城區(qū)國家稅務局為例

王中帆 侯賽英 程 錦（西城區(qū)國家稅務局 北京 100032）張 璐（北京市國家稅務局所得稅處 北京 100044）

關于固定資產加速折舊政策的效應分析
——以北京市西城區(qū)國家稅務局為例

王中帆 侯賽英 程 錦（西城區(qū)國家稅務局 北京 100032）
張 璐（北京市國家稅務局所得稅處 北京 100044）

制造業(yè)作為我國傳統(tǒng)經濟增長的重要引擎，近些年陷入了產能過剩的困境。投入能力不足、內部資金緊張、外部融資成本高等因素制約了行業(yè)轉型升級。2014年9月24日，國務院第63次常務會議決定進一步完善固定資產加速折舊政策，財稅部門隨即出臺配套政策予以落實。進一步完善固定資產和研發(fā)儀器設備加速折舊政策，有助于減輕企業(yè)投資初期的稅收負擔，改善企業(yè)現(xiàn)金流，調動企業(yè)提高設備投入、更新改造和科技創(chuàng)新的積極性，從而驅動我國經濟轉型升級、持續(xù)發(fā)展。

一、固定資產加速折舊政策梳理

根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》及其實施條例、《國家稅務總局關于企業(yè)固定資產加速折舊所得稅處理有關問題的通知》(國稅發(fā)[2009]81號)相關條款的規(guī)定，對企業(yè)擁有并用于生產經營的主要或關鍵固定資產，滿足“由于技術進步，產品更新?lián)Q代較快的”或“常年處于強震動、高腐蝕狀態(tài)的”條件的，可以采用縮短折舊年限或采取加速折舊的方法。

2014年9月24日，國務院第63次常務會議審議通過了完善固定資產加速折舊政策方案。根據(jù)該方案的具體要求，10月20日，財政部和國家稅務總局聯(lián)合發(fā)布了《關于完善固定資產加速折舊企業(yè)所得稅政策的通知》（財稅[2014]75號），對有關完善固定資產加速折舊企業(yè)所得稅政策問題進行了明確。國家稅務總局隨后又發(fā)布了《關于固定資產加速折舊稅收政策有關問題的公告》（國家稅務總局公告[2014]64號），繼續(xù)落實完善固定資產加速折舊企業(yè)所得稅政策。此政策對六大行業(yè)①生物藥品制造業(yè)，專用設備制造業(yè)，鐵路、船舶、航空航天和其他運輸設備制造業(yè)，計算機、通信和其他電子設備制造業(yè)，儀器儀表制造業(yè)，信息傳輸、軟件和信息技術服務業(yè)。企業(yè)2014年1月1日后新購進的固定資產、全部企業(yè)在2014年1月1日后購進并專門用于研發(fā)活動的儀器、設備，以及全部企業(yè)持有的單位價值不超過5 000元的固定資產分別規(guī)定了加速折舊的優(yōu)惠。

2015年9月16日，國務院常務會議決定進一步擴大固定資產加速折舊優(yōu)惠范圍，對輕工、紡織、機械、汽車4個領域重點行業(yè)的企業(yè)在2015年1月1日后新購進的固定資產，允許縮短折舊年限或采取加速折舊方法。隨后，財政部、稅務總局相繼出臺了《財政部國家稅務總局關于進一步完善固定資產加速折舊企業(yè)所得稅政策的通知》（財稅[2015]106號）以及《國家稅務總局關于進一步完善固定資產加速折舊企業(yè)所得稅政策有關問題的公告》（國家稅務總局公告2015年第68號），落實固定資產加速折舊政策擴圍。

2015年出臺的兩個文件僅擴大了可以享受固定資產加速折舊政策的范圍，并未更新具體的實施辦法，因此本文著重關注2014年出臺的固定資產加速折舊政策（以下簡稱固定資產加速折舊新政），就其政策效應及存在的問題進行分析。

二、政策執(zhí)行情況分析

（一）政策執(zhí)行情況

根據(jù)北京市西城區(qū)國家稅務局（以下簡稱西城國稅局）所轄企業(yè)申報數(shù)據(jù)，2014年企業(yè)所得稅匯算清繳享受固定資產加速折舊新政的企業(yè)共740戶次，共計減免企業(yè)所得稅額10.24億元。其中，六大行業(yè)享受固定資產加速折舊政策企業(yè)177戶次，減免企業(yè)所得稅額2.15億元；專門用于研發(fā)儀器、設備單位價值超過100萬元享受固定資產加速折舊政策的企業(yè)共14戶次，減免企業(yè)所得稅33萬元；專門用于研發(fā)儀器、設備單位價值不足100萬元享受一次性扣除的企業(yè)共27戶次，減免企業(yè)所得稅0.16億元；單位價值不超過5 000元的固定資產享受一次性扣除的企業(yè)共522戶次，減免所得稅7.92億元。享受固定資產加速折舊新政的企業(yè)中減免所得稅額排名前五的企業(yè)分別為中國電信股份有限公司、中國石油天然氣股份有限公司、中國光大銀行股份有限公司、中國人壽財產保險股份有限公司、國家電網公司。五家企業(yè)合計享受加速折舊稅收優(yōu)惠稅額占全局該項優(yōu)惠稅額的95%以上。

（二）典型案例剖析

以中國電信股份有限公司為例，該企業(yè)2014年享受加速折舊額47.67億元，減免企業(yè)所得稅額6.99億元，就固定資產加速折舊新政對該企業(yè)的效應分析如下：

1.固定資產管理概況。該企業(yè)為大型跨省總分機構，固定資產類型繁多，資產數(shù)量眾多，管理分級規(guī)范。

2.固定資產加速折舊新政受益情況。2014年度該企業(yè)符合加速折舊范圍的固定資產會計計提折舊額19.73億元，按照固定資產加速折舊新政計算允許在稅前列支的折舊額47.67億元，享受稅收優(yōu)惠27.94億元。執(zhí)行固定資產加速折舊政策，企業(yè)當期應繳稅額減少6.99億元。

2015年度符合加速折舊范圍的固定資產會計計提折舊額71.08億元，按照固定資產加速折舊新政計算允許在稅前列支的折舊額118.28億元，享受稅收優(yōu)惠47.2億元。執(zhí)行固定資產加速折舊政策，企業(yè)2015年企業(yè)所得稅預繳應繳所得稅額減少11.8億元。

3.受惠資金用途分析。

（1）緩解資金壓力，降低經營成本。受惠于固定資產加速折舊新政，該企業(yè)減少稅費支出近19億元，大幅緩解了企業(yè)資金緊張的壓力；同時有助于盤活企業(yè)資金，提高資金周轉效率，降低營運成本。

（2）加大投資力度，擴大經營范圍。該企業(yè)將資金用于投資活動，擴大再生產，形成規(guī)模經濟；用于擴大經營范圍，提高企業(yè)應對市場風險的能力。

（3）加大科研力度，提升市場競爭力。該企業(yè)將資金用于促進新產品、新工藝的研發(fā)，加大對核心知識產權的投入，提升市場競爭力。近些年該企業(yè)加大4G技術研發(fā)投入，2014年建成LTE（3G無線通信的演進技術，性能接近4G，被稱為準4G）基站18萬座，2015年基站總量達46萬座。固定資產加速折舊新政一定程度減輕了企業(yè)資金負擔，引導企業(yè)加大科研創(chuàng)新的力度，繼而帶動整個行業(yè)的升級。

三、政策效能分析

（一）加快企業(yè)資金周轉

就稅收負擔而言，加速折舊政策造成的是時間性差異，從可以稅前扣除的折舊總額來看，并沒有減少，長期看只是延遲企業(yè)的納稅義務，但鑒于現(xiàn)金的時間價值，對于企業(yè)短期流動資金的節(jié)約是非常顯著的，特別是對于存在融資難、融資貴困境的小型微利企業(yè)及前期投資巨大的高新技術企業(yè)，此項優(yōu)惠政策的出臺可謂是一場“及時雨”。以年初購入100萬元的科研儀器設備為例，按稅法規(guī)定，儀器設備的最低折舊年限為5年，每年提取折舊20萬元（不考慮凈殘值），折舊抵減企業(yè)所得稅5萬元。若符合固定資產加速折舊新政列舉的條件，100萬元的科研儀器支出得以一次性在企業(yè)所得稅稅前列支，購入第一年折舊抵稅額為25萬元，相比之下節(jié)約了20萬元的企業(yè)所得稅支出（應納稅所得額均為正數(shù)），節(jié)約的20萬元將在后續(xù)的四年間轉回。固定資產加速折舊新政幫助企業(yè)提前收回投資成本，加快資金周轉，加大科研投入，有助于傳統(tǒng)企業(yè)轉型升級，有利于創(chuàng)業(yè)企業(yè)積蓄實力。

（二）促進產業(yè)結構調整

從國際經驗來看，美國和日本都曾采用過固定資產加速折舊來促進經濟轉型、產業(yè)升級，并且取得了良好的效果。鑒于當前我國正處于經濟轉型、產業(yè)結構調整期，為順應新技術革命潮流，推動經濟向中高端水平邁進，必須更大力度推進企業(yè)技術改造。以市場需求為導向，以惠民政策為指引，實施固定資產加速折舊政策，通過遞延納稅來加快企業(yè)設備更新、科技研發(fā)創(chuàng)新，擴大制造業(yè)投資，促進大眾創(chuàng)業(yè)，幫助傳統(tǒng)產業(yè)“破繭化蝶”，提升“中國智造”在國際市場的競爭力，增強經濟發(fā)展后勁和活力，實現(xiàn)我國產業(yè)結構步入可持續(xù)的發(fā)展路徑。

（三）確保經濟持續(xù)平穩(wěn)增長

近年來我國經濟增速逐步放緩，經濟下行壓力加大，作為一項積極的財稅政策，固定資產加速折舊新政有助于“穩(wěn)增長”這一目標的實現(xiàn)。這一政策通過微觀主體而非宏觀經濟來推動投資，具有更強的針對性和更高的效率，潛移默化引導了微觀主體的投資行為，激發(fā)了市場活力，有助于形成更加健康的投資環(huán)境、更加合理的產業(yè)結構、更加先進的產品服務，有效配合供給側改革，促進中國經濟向中高端水平發(fā)展。

四、固定資產加速折舊新政存在的問題

固定資產加速折舊新政實施以來，執(zhí)行中存在一些困惑和難點，不僅給基層稅務工作者造成執(zhí)行上的難度，加大執(zhí)法風險，也不利于企業(yè)遵照執(zhí)行相關政策，易產生涉稅風險。

（一）企業(yè)自行判定是否屬于優(yōu)惠行業(yè)存在風險

固定資產加速折舊新政列舉的六大行業(yè)是根據(jù)國家統(tǒng)計局《國民經濟行業(yè)分類與代碼（GB/4754-2011）》進行確認。企業(yè)享受固定資產加速折舊新政時，首先需要自行判斷主營業(yè)務屬性是否屬于六大行業(yè)范疇。其次，企業(yè)在企業(yè)所得稅季（月）度預繳申報時可以申報享受該優(yōu)惠政策，在年度企業(yè)所得稅匯算清繳申報時，按其固定資產投入使用當年主營業(yè)務收入占企業(yè)收入總額的50%（不含）以上為標準，再次判斷是否符合享受標準。對企業(yè)而言，第一步要在所得稅預繳時根據(jù)自身經營情況，對企業(yè)是否屬于六大行業(yè)進行初判，第二步要在年度所得稅匯算清繳時根據(jù)全年實際經營收入占比再次確認行業(yè)類別，企業(yè)能否正確進行這兩步操作在實際工作中存在較大的風險。第三，在多元化經營之下，主營業(yè)務的確認具有較大變動，通常年度終了才能確定主營業(yè)務所屬行業(yè)，但固定資產加速折舊新政在預繳申報時便可享受，高變動性增加了風險程度。

（二）時間性差異跨度大，企業(yè)后續(xù)管理存在風險

因享受固定資產加速折舊而形成的稅會時間性差異，需要在多個匯算清繳年度內進行調整，影響的時間跨度較大，管理上存在難度。固定資產加速折舊新政明確要求企業(yè)管理好相關憑證，并建立臺賬，準確核算。①如國家稅務總局公告2014年第64號第七條第二款：企業(yè)應將購進固定資產的發(fā)票、記賬憑證等有關憑證、憑據(jù)（購入已使用過的固定資產，應提供已使用年限的相關說明）等資料留存?zhèn)洳椋⑴_賬，準確核算稅法與會計差異情況。但對于固定資產種類多、數(shù)量大的企業(yè)而言，確實存在遺忘調整或遺漏調整的涉稅風險。

（三）拆分核算的專業(yè)設備如何享受政策尚需明確

實務中，企業(yè)為了準確掌握損耗量大、更新?lián)Q代快的零部件使用情況，一般將專業(yè)設備拆分為多個單體零件進行固定資產管理，并分別計算折舊。在適用固定資產加速折舊新政方面，是以專業(yè)設備整體進行適用，還是按照企業(yè)會計核算拆分成各單體進行適用，政策尚未明確。例如，若一臺專業(yè)設備總價高于5 000元，拆分后各單體零件不足5 000元，且分別取得發(fā)票，是否可按照單體零件單價在計算應納稅所得額時一次性扣除，②國家稅務總局公告2014年第64號第三條：企業(yè)持有的固定資產，單位價值不超過5 000元的，可以一次性在計算應納稅所得額時扣除。企業(yè)在2013年12月31日前持有的單位價值不超過5 000元的固定資產，其折余價值部分，2014年1月1日以后可以一次性在計算應納稅所得額時扣除。還需政策加以明確。

（四）總分機構票據(jù)與實物分離，監(jiān)管難度加大

目前，固定資產加速折舊作為一項無需備案、申報即可享受的優(yōu)惠事項，不需要稅務機關事前審批，由企業(yè)所得稅匯總納稅企業(yè)的總機構在預繳和匯算清繳時統(tǒng)一申報享受，各分支機構的申報表中不再體現(xiàn)。享受優(yōu)惠的企業(yè)需按規(guī)定準備購進固定資產的發(fā)票、記賬憑證等有關憑證、憑據(jù)（購入已使用過的固定資產，應提供已使用年限的相關說明）留存?zhèn)洳椋煽倷C構所在地主管稅務機關進行事后管理。

由此加大了管理難度，一方面企業(yè)的分支機構購入固定資產，取得票據(jù)、憑證，但由總機構匯總享受優(yōu)惠，形成實物、原始憑證與備查主體脫節(jié)，給企業(yè)管理帶來難度；另一方面總機構主管稅務機關在后續(xù)管理中可以核查企業(yè)分支機構享受了加速折舊政策的固定資產對應的票據(jù)、憑證，但對分支機構擁有的固定資產實物無法進行實地審核，同時也無法核對原始票據(jù)，造成管理脫節(jié)。

五、關于固定資產加速折舊的政策建議

（一）年度匯算清繳申報時注重資質審核

政策制定部門可以參考《國民經濟行業(yè)分類與代碼（GB/4754-2011）》對享受固定資產加速折舊新政的行業(yè)明細劃分進行明確，以利于企業(yè)及基層稅務機關實際落實政策。同時，企業(yè)及其主管稅務機關應在年度匯算清繳前對企業(yè)的主營業(yè)務是否符合文件要求，以及主營業(yè)務收入占比是否合規(guī)進行檢查，避免給企業(yè)帶來涉稅風險。此外，利用信息化手段優(yōu)化企業(yè)納稅申報端和稅務部門納稅接收端，通過在系統(tǒng)中預設提示模塊，幫助基層稅務機關事中管理，便于化解企業(yè)涉稅風險，提高納稅遵從度。

（二）設立加速折舊提示模塊

基層稅務機關在加強日常管理、監(jiān)控的同時，應逐步建立企業(yè)所得稅匯算清繳提示制度，通過網上申報系統(tǒng)，搭建事項提醒模塊。在開展企業(yè)所得稅匯算清繳前有效提示企業(yè)時間性差異轉回的注意事項，防范涉稅風險的發(fā)生。對企業(yè)就建立健全管理臺賬進行監(jiān)督，督促企業(yè)提升核算水平，準確計算時間性差異。

（三）明確專用設備不可拆分適用優(yōu)惠

固定資產加速折舊新政區(qū)分行業(yè)、設備類型給予了不同的優(yōu)惠，應嚴格參照執(zhí)行。企業(yè)的專業(yè)設備只有作為一個整體才能給企業(yè)創(chuàng)造經濟價值，帶來預期收益，應以整體看待，無論會計如何核算，在適用固定資產加速折舊新政時不應拆分享受政策。

（四）調整對總分機構的事后審核模式

參考財產損失的審核辦法，建議固定資產加速折舊的審核也可以由分支機構主管稅務機關具體實施對分支機構享受加速折舊政策的監(jiān)管。分支機構在企業(yè)所得稅匯算清繳前將需要享受固定資產加速折舊的情況向分支機構主管稅務機關申報，并由分支機構主管稅務機關出具已申報單據(jù)，并由分支機構將備案單據(jù)上報至總機構，總機構負責單據(jù)匯總并進行匯算申報。總機構主管稅務機關僅對總機構自身享受優(yōu)惠部分固定資產進行后續(xù)管理，分支機構享受部分由分支機構所在地主管稅務機關開展后續(xù)管理。可有效解決企業(yè)資料準備的難度，解決基層稅務機關憑證與實物監(jiān)管脫節(jié)的難題。

責任編輯：周 優(yōu)