對饒讓抵免有關問題的思考

熊 艷(國家稅務總局國際稅務司 北京 100038）

對饒讓抵免有關問題的思考

熊 艷(國家稅務總局國際稅務司 北京 100038）

引言

2016年10月13日，《中華人民共和國政府和柬埔寨王國政府對所得避免雙重征稅和防止逃避稅的協定》（以下簡稱中柬稅收協定）在柬埔寨首都金邊正式簽署。相比我國2008年以后新談簽或修訂的其他稅收協定，中柬稅收協定的一個突出特點是納入了適用于所有類型所得的饒讓抵免規定。

2008年企業所得稅“兩法合并”前，我國《外商投資企業和外國企業所得稅法》為外商投資企業和外國企業提供了大量稅收優惠，我國從所得來源國（也即東道國）的角度，希望在稅收協定中納入饒讓抵免，以確保我國給予的稅收優惠真正為企業享受而非讓渡給企業居民國。從1983年我國簽署第一個稅收協定至2007年底，我國共簽署了92個稅收協定，其中48個包含饒讓抵免規定。

2008年1月1日起，我國開始實施統一的《企業所得稅法》。由于新《企業所得稅法》取消了針對外商投資企業和外國企業的稅收優惠，我國從所得來源國的角度不再需要饒讓抵免，稅收協定政策也做了相應調整。2008年至2015年，我國共簽署了22個稅收協定（含10個覆蓋老協定的新協定），其中只有與埃塞俄比亞的稅收協定，在對方極力堅持并在其他條款做出重大讓步的情況下，納入了對營業利潤的饒讓抵免規定。

近年來，隨著我國“一帶一路”和國際產能合作戰略的推進，我國企業“走出去”的規模日益壯大。商務部數據顯示，2015年我國對外直接投資創下了1 456.7億美元的歷史新高，實際使用外資額為1 356億美元，我國首次成為資本凈輸出國。

與早年來華投資的外國企業類似，很多中資企業在“走出去”目的地國家享受了以招商引資為目的的稅收減免優惠。在稅收協定的談判中，對方國家希望其提供的稅收優惠能夠真正為企業享受，我國企業也有此訴求。為此，我們站在企業居民國的角度重新審視了饒讓抵免的概念和作用，研究了饒讓抵免的產生、發展以及英美兩國的饒讓抵免政策，結合我國當前的經濟形勢對在協定中納入饒讓抵免進行了分析和思考。

一、饒讓抵免的概念與作用

饒讓抵免是指居民國在運用抵免法對本國居民來源于其他國家的所得消除雙重征稅時，對于本國居民在所得來源國享受的稅收優惠，視同已繳稅款予以抵免。

饒讓抵免的實質是抵免法的延伸和附加。一般來說，饒讓抵免的主要作用在于保證所得來源國給予投資者的稅收優惠真正為投資者享受，而不是轉化為居民國的稅收收入。為實現這一目的，對外資給予稅收優惠的所得來源國會主動要求在協定中納入饒讓抵免規定。

二、饒讓抵免的產生和發展

第二次世界大戰后，西方工業化國家希望依靠商品和投資向海外擴張，搶占世界經濟市場，其擴大資本輸出的需求是饒讓抵免產生的直接動力。在稅收政策上，西方國家在這一時期主要奉行凱恩斯主義的國家干預經濟理論，傾向于通過稅收加強對宏觀經濟的調控。

同時，發展中國家正在尋求經濟的發展與振興，但面臨資金短缺、基礎設施不完善、法律制度不健全等問題。為了改善投資環境，發展中國家紛紛推出稅收優惠措施，以吸引外國資金和先進技術，帶動本國產業的發展。發展中國家出臺的稅收優惠措施是饒讓抵免產生的基礎。

發展中國家吸引外資的需求契合了發達國家對外輸出資本的意愿，在這樣的社會經濟條件下，英美兩國在20世紀50年代同時提出對發展中國家的稅收優惠給予饒讓抵免。這一政策在20世紀60、70年代達到鼎盛，饒讓抵免規定一度被廣泛應用于稅收協定之中。

隨著世界經濟格局的改變和發達國家宏觀經濟政策的調整，很多發達國家對饒讓抵免的態度逐漸發生了改變。一方面，經濟全球化將越來越多的發展中國家推上了國際舞臺，這些國家在世界經濟貿易中發揮的作用越來越大，國際資本和貿易流向在一定程度上發生了改變，昔日的發達國家有些成為了資本輸入國，而曾經的發展中國家有些卻成為了資本輸出國。另一方面，70年代中后期，西方發達國家出現經濟滯漲，政府干預經濟失效，稅收中性思潮成為80年代以來西方發達國家稅制改革的基本理論依據，反對饒讓抵免正是這種思潮的反映。

1998年，OECD發布了《對饒讓抵免的再思考》報告，標志著OECD對饒讓抵免態度的徹底轉變。該報告著重強調了饒讓抵免的負面作用，為發達國家反對饒讓抵免提供了更加充分的理由，也在一定程度上影響了發展中國家對饒讓抵免的態度。

三、英美兩國的饒讓抵免政策

（一）美國的饒讓抵免政策

美國最早在與巴基斯坦的協定中引入了饒讓抵免規定，但由于其參議院極力反對，美巴協定及美國在20世紀50年代簽署的其他包含饒讓抵免的協定一直未能生效。此后美國簽署的稅收協定，包括與我國在1984年簽署的協定，均未納入饒讓抵免規定。

美國議會堅決反對饒讓抵免規定主要是出于以下考慮：第一，資本輸出中性是美國國際稅收政策的主導原則，饒讓抵免顯然有悖于這一原則。這是因為饒讓抵免將導致海外投資的稅收負擔低于國內投資，其帶來的資本外流可能造成本國產業空心化和就業機會的減少；第二，美國實行綜合抵免制，納稅人在一些國家因為稅收優惠而降低的稅負可以部分或全部充抵在其他國家的較高稅負，一定程度上起到了與饒讓類似的效果；第三，美國認為稅收協定的主要作用是避免雙重征稅，饒讓抵免導致所得來源國和企業居民國對相關所得雙重不征稅或少征稅，超出了稅收協定的作用范圍；第四，饒讓可能造成美國財政收入的減少。

（二）英國的饒讓抵免政策

在同一時期，英國對饒讓抵免的態度與美國形成了鮮明的對比。1961年，英國議會批準了對發展中國家的稅收優惠給予饒讓抵免的提議并形成了立法，此后英國與很多國家簽署的稅收協定都包含饒讓抵免規定，包括1983年與我國簽署的舊協定。

當年英國支持饒讓抵免的理由主要有以下三個方面：一是有利于資本的海外擴張。與美國相比，英國本土市場的規模非常有限，迫切需要尋求海外市場來轉移國內的過剩資本，給予饒讓抵免有利于調動英國企業投資海外的積極性；二是有利于提高本國投資者的海外競爭力。在所得來源國給予稅收優惠的情況下，饒讓抵免將進一步降低本國投資者的稅收負擔，從而提高其議價能力和國際競爭力；三是可以將饒讓抵免作為協定談判的籌碼，換取發展中國家在其他條款的讓步。

雖然英國是饒讓抵免政策的發起者和早期的積極擁護者，但其對饒讓抵免的態度也在20世紀末發生了轉變，此后英國新談簽或修訂的稅收協定絕大多數不再包含饒讓抵免規定，包括2013年與我國簽署的新協定。

四、對我國在稅收協定中引入饒讓抵免的利弊分析

（一）政策層面

在當前我國實施“一帶一路”和國際產能合作戰略的背景下，在與我國企業“走出去”目的地國家的稅收協定中納入饒讓抵免規定有利于提高我國企業的海外競爭力，促進其對外投資。與美國采用的綜合抵免制不同，我國采用的分國不分項抵免制不允許企業將在一些國家的較低稅負抵補其他國家的較高稅負，在這種抵免制下，納入饒讓抵免更有利于降低海外投資企業的稅收負擔。另外，由于企業將其在所得來源國投資的利潤匯回國內才能享受到饒讓抵免，如果所得來源國對再投資沒有進一步的稅收優惠，饒讓抵免將促進企業將利潤匯回國內。

但長期而言，饒讓抵免可能會帶來資本外流、國內產業空心化和就業機會減少等問題，對企業居民國經濟發展帶來不利影響。為了便于在未來雙方經濟形勢或經濟政策發生變化時能夠及時調整饒讓抵免政策，一些稅收協定對饒讓抵免設置了期限，比如，我國與挪威（1986）、冰島（1996）、文萊（2004）等國的稅收協定對饒讓抵免都設置了10年的期限，最近與柬埔寨簽署的協定中也設置了10年的期限。

饒讓抵免帶來的雙重不征稅或少征稅，與OECD和G20倡導的稅基侵蝕和利潤轉移(BEPS)項目所打擊的雙重不征稅存在本質區別。BEPS項目主要針對跨國企業利用國際稅收規則的漏洞、通過惡意籌劃逃避稅款的行為，而饒讓抵免是在稅收協定締約雙方同意的前提下，通過協定規定給予投資者的一種優惠待遇。

（二）收入層面

饒讓抵免本質上是一種稅收減免，可能會在一定程度上影響我國的稅收收入。不過，給予這種減免的前提是對方國家從所得來源國的角度已經給予了稅收優惠，目的是使得對方國家給予的優惠真正為我國企業享受而非讓渡給我國政府。從所得來源國和企業的角度，往往認為這樣才是更為公平合理的結果。

（三）操作層面

饒讓抵免要求企業居民國稅務人員了解所得來源國稅收優惠政策，并在此基礎上確定應給予饒讓的稅收數額，增加了稅收抵免制度的復雜程度，操作難度更大，管理成本更高。為了降低饒讓抵免的操作難度，一些協定明確規定了饒讓抵免適用的稅收優惠范圍，比如我國與加拿大（1986）、澳大利亞（1988）、阿聯酋（1993）等國的稅收協定；還有一些協定對間接投資所得進行定率抵免，比如我國與瑞典（1986）、西班牙（1990）、盧森堡（1994）等國的稅收協定。

另外，在對方國家給予稅收優惠的情況下，企業可能通過轉讓定價等稅收籌劃，將本應歸屬于總部的利潤轉移至設在對方國家的常設機構，或者將本應歸屬于居民國母公司的利潤轉移至設在對方國家的子公司。在協定中納入饒讓抵免，會進一步降低企業轉移利潤的成本，增強企業避稅的動機，這是納入饒讓抵免的企業居民國稅務機關需要加以防范的。

責任編輯：高 陽