企業重組過程中的企業所得稅問題研究

摘 要：在現代的經濟活動中，企業重組已經成為企業突破自我發展局限的重要手段。企業可以通過重組擴大經營規模、優化資源配置、降低經營成本、提高整體競爭力。本文選擇企業重組過程中的企業所得稅問題為研究對象，通過分析企業重組涉及的相關文件，研究企業重組過程中所得稅籌劃相關問題。

關鍵詞：企業重組；企業所得稅；納稅籌劃

企業重組在市場經濟活動中扮演的角色越來越重要。企業在重組過程中，通常會涉及到企業所得稅的匯算清繳，作為一項支出項目，企業所得稅的清繳對企業的現金流影響非常大。因此，需要對企業重組后所得稅問題進行詳細研究，在全面分析國家所得稅政策的基礎上，選擇合適的重組方案，降低企業的所得稅負擔，進而提高重組業務的經濟價值。

一、企業重組過程中企業所得稅的相關規定

近年來我國針對企業重組中所得稅問題陸續頒布了很多法律文件，主要包括《關于企業重組業務企業所得稅處理若干問題的通知》（財稅〔2009〕59號）、《企業重組業務企業所得稅管理辦法》（國家稅務總局公告2010年第4號）、《關于促進企業重組有關企業所得稅處理問題的通知》（財稅[2014]109號）、《關于資產（股權）劃轉企業所得稅征管問題的公告》（國家稅務總局公告2015年第40號）、《關于企業重組業務企業所得稅征收管理若干問題的公告》（2015年第48號）等。

通過上述文件可以看到，國家在規范企業重組所得稅業務的同時，也進一步放寬了企業重組中適用特殊性稅務處理的相關條件，這無疑對我國企業重組業務起到比較大的推動作用，也將進一步促進企業重組領域中稅務立法、執法工作的規范化，同時對企業合理避稅、搭建基本稅務框架具有重要意義。

二、企業重組中企業所得稅稅收籌劃的基本原則

第一，合理合法性。企業重組過程中的企業所得稅籌劃要做到依據相關法律法規的規定處理，同時企業更要做到合情合理，企業所得稅的合理籌劃與那些違法的偷稅、漏稅行為具有本質的區別。

第二，節稅性。企業重組過程中的稅收籌劃就是要減少稅負。節稅目的主要表現在兩個方面：第一，選擇較低的稅負。第二，爭取獲得納稅遞延，特殊性稅務處理就能夠起到納稅遞延的作用。

第三，目標性。企業在重組之前進行稅收籌劃是企業能夠降低納稅成本最好的選擇。企業重組的目的是通過重組使企業的整體經濟實力不斷增大。企業在重組過程中進行所得稅納稅籌劃，需要考慮到方方面面，不能考慮太片面，因為企業最終還是想要全面發展。

第四，及時性。國家頒布的關于企業重組過程中的所得稅納稅政策也在不斷地完善中，因為目前選擇企業重組的企業數量越來越多，所涉及到的問題也越來越多，這時候就要求企業具備敏銳的洞察力，合理利用法律的空白之處。

三、企業重組過程中企業所得稅籌劃相關操作方法

國家對避稅問題有明確的規定，嚴厲打擊不合法的避稅行為，大大減少了偷稅漏稅行為。但是企業在依法納稅的同時，還是在一定程度上可以做到合理合法籌劃納稅，減少企業的納稅成本支出的。本文中主要介紹以下兩種操作方法，可供企業在重組過程中進行參考。

1.利用一般性與特殊性稅務處理的差異進行納稅籌劃

企業重組按照納稅情況主要被分成兩種類型，一類是應該繳納稅款的企業重組，另一類是減免稅款的企業重組。企業重組需要進行合理的安排，以達到免稅重組，這樣就可以減少部分納稅支出。如下案例所示：

F公司由于虧損嚴重，于2015年1月1日被XL公司收購，F公司被合并時的凈資產為1000萬元，經過評估最后確認的價值為1100萬元，上一年虧損100萬元。XL公司共有已發行的股票3000萬股（面值為1元/股）。XL公司有以下兩種方法對F公司進行合并。（1）XL公司用210萬股和50萬元人民幣購買F公司，XL公司股票市價為5元/股；（2）XL公司用180萬股和200萬元人民幣購買F公司。企業所得稅的稅率按25%計算，假設合并企業的未彌補虧損應納所得稅額是900萬元，兩家公司在合并前后F公司的股東股份不變。

（1）XL公司選擇第一種方法合并F公司

首先計算XL公司的股權支付額占其交易支付總額的百分比：210*5/1100*100%=95.45%，得出結果大于85%，根據相關法律條文規定，這種情況下，XL公司的轉讓所得不需要繳納所得稅。F公司的計稅基礎是原來的1000萬元。F公司從XL公司取得的50萬元現金，屬于非股權支付對應的資產轉讓所得或損失=（1100-1000）*（50/1100）=4.55（萬元），這部分應該繳納企業所得稅=4.55*25%=1.1375（萬元）。假設當年年末國家發行的最初期限的國債利率為4%，F公司上一年度的虧損100萬元，根據相關規定XL公司可以在規定的限額內進行彌補，可由合并企業XL公司彌補的限額計算結果=1100*4%=44（萬元），最后計算出XL公司應繳納的企業所得稅為=（900-44）*25%=214（萬元）。XL公司將來應就F公司210萬股股票支付多少股利呢？第一年的稅后利潤=900-214=686（萬元），可供分配的股利=686*（1-25%）=514.5（萬元）。（25%=10%+5%+10%，10%法定盈余公積，5%公益金，10%任意盈余公積），當年支付給F公司股東的股利=210/3000*514.5=36.015（萬元），所以按方案一操作，XL公司合并F公司當年的現金流出為50+36.015=86.015萬元。

（2）XL公司選擇第二種方法合并F公司

計算XL公司的股權支付額占其交易支付總額的百分比：180*5/1100*100%=81.82%，得出結果小于85%，因此F公司的轉讓所得需要繳納所得稅。XL公司的計稅基礎應以公允價值1100萬元計算。F公司應就轉讓所得繳納所得稅，應繳納的所得稅=（180*5+200-1000）*25%=25（萬元）。XL公司可按增值后的資產的價值作為計稅基礎，XL公司第一年的稅后利潤=（900-200）*（1-25%）=525（萬元）。XL公司支付F公司股東股利=（525*（1-25%）*（180/3000）=223.625（萬元），所以按第二種方法合并時，XL公司合并F公司所需現金流出為200+23.625=223.625萬元。

2.利用關于債轉股的特殊計算方法進行納稅籌劃

根據相關文件規定，企業在進行債轉股的過程中，它的所得稅繳納計算方案有特殊的要求，大部分的企業在債務重組過程中都是通過損益科目計算的。如果是進行應稅重組，在進行債轉股時企業重組業務應該分解成兩項業務：債務清償業務與股權投資業務，其中要明確債務清償業務的收益或損失。如果是免稅企業發生債轉股業務，債務清償業務中的收益或損失并暫不進行確認，企業在計算股權投資業務時，它的計稅基礎不變，除了這些之外的其他所得稅事項保持不變。因此，企業在債務重組過程中，可以通過合理利用免稅重組與應稅重組，進行避稅操作。企業支付的債務相關利息，在符合規定的前提下，可以在計算所得稅前進行扣除。從債權人角度來看，其在進行債轉股時，并沒有獲得實質上的資本收益，因此不用繳納所得稅，所得稅的繳納需要在債轉股完成后才能發生，這在一定程度上起到了遞延納稅的避稅作用。

四、結論

本文著重分析企業重組中所得稅的稅務籌劃相關問題，總結了企業在重組過程中，在對繳納的所得稅進行籌劃時，需要遵循的基本原則，通過對相關操作方法的匯總介紹，可供企業在重組過程中進行參考和借鑒。企業在進行重組的過程中充分做好企業所得稅的籌劃工作，不僅可以降低企業重組業務成本，還可以提高企業重組業務價值，進而為企業后續發展提供助力。因此本文的研究對于未來進行重組的企業具有重要的指導意義。

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作者簡介：陳曉慶（1971.06- ），女，貴州省貴陽市人，職稱：會計師，注冊會計師，研究方向：會計師