成本法下編制合并報表淺析

[摘要]現階段，在我國競爭日益激烈的市場環境下，現代企業得到了迅猛發展。企業之間經濟合作更為緊密，合并和并購等企業行為越發突顯。因此，對我國的會計報表合并問題的相關研究勢在必行，同時，就合并會計報表實務過程中遇到的相關問題展開全方位解決，企業會計工作質量能得到極大提高。

[關鍵詞]成本法；合并報表；控股合并

[DOI]10.13939/j.cnki.zgsc.2016.31.145

1成本法下合并會計報表編制的必要性和可行性分析

1.1成本法下合并會計報表編制的必要性

眾所周知，國際會計準則在集團合并財務報表編制方面是采用成本法進行，在該方面，我國合并財務報表準則亦是如此。采用成本法最大優勢在于編制合并財務報表較簡單易懂。簡單來講子公司在分配現金股票和紅利時，母公司的投資盈利、當年子公司沒有分配的利潤以及利潤分配的項目都將不被算在抵消內容當中。在這樣的情況下，母公司的留存收益就只能算是由母公司自己經營所獲得的盈利。而集團合并凈利潤其實就是指其母公司與子公司的個別財務報表總和。如果集團子公司已經分配了現金股票紅利，此時再使用成本法進行合并財務報表編制的話，子公司中那些還沒有被分配的利潤是無法抵銷的，所能抵銷的僅僅只是母公司中實際應收的現金股票紅利部分。

1.2成本法下合并財務報表的編制可行性分析

在控股合并的實施政策下，當母公司對子公司的長期股權投資采用成本法計量時，編制合并財務報表不將成本法調整為權益法，而是直接用成本法編制調整抵消分錄。

在控股合并的條件下，當母公司利用成本法對子公司的長期投資進行后續計量工作的整合時，在母公司中，其少數財務報表中的長期控股投資項目所反映的是一些初始投資成本，這些初始投資成本是通過母公司對子公司的長期股權而形成的。除在投資變動或者產生減值的情況以外，長期股權投資的賬面價值通常都是保持不變的。在母公司的少數財務報表中，其投資收益項目反映的是當時時期內，按照子公司公布的股利中隸屬母公司的那部分金額所分配的現金股利。在成本法的規定下，母公司的長期股權投資賬戶和子公司的擁有者權益項目的金額一般會失去響應的聯系，所以不能抵銷，這些都是因為擁有母公司的人和子公司的留存收益以及另外一些所有者的權益項目是呈正相關的。但是，因為子公司的擁有者的權益發生了變動，而母公司并未在長期股權的投資賬戶中得到反映，因此，需要在母公司和個別股東之間進行分配，也就是確認屬于這些公司的股東的權益。在對合并財務報表進行編制時，可以在合并工作的底稿中直接編制抵消分錄。

2合并會計報表合并中存在的問題

2.1母公司容易操縱利潤

就母公司角度出發，個別報表是合并財務報表的基礎組成部分，或多或少反映了公司發展情況。在一定程度上對會計信息使用者會產生部分影響。若直接利用成本法編制合并財務報表，雖然能夠得到相同的報表結果，但因為沒有將長期的股權投資進行權益法還原，所以不能夠準確地對母公司在該年度內的經營與投資合計成果進行反映，更不能反映出母公司在實際中所享有的來自子公司的收益成果。一旦子公司虧損，母公司利潤反而會出現虛增現象。如采用成本法進行合并財務報表的編制，且財務報表本是由母公司進行編制，那么子公司更容易被母公司操縱利潤。如果由母公司操縱了整個集團利潤，那么變相地，子公司的股票利潤分紅等政策也就變為了由母公司決定。因此，母公司便可根據自身情況來決定子公司的利益分配等問題，這也嚴重影響了子公司對其自身的管理以及子公司的原本的獨立性。

2.2數據驗證存在困難

編制合并報表采用成本法不僅不能驗證反映出的相關會計信息和數據，更不能通過合并財務報表中相關會計信息。這樣的做法直接導致母公司在一些報表中期末凈利潤與其合并財務報表中的期末利潤和留存收益的不等。

2.3財務指標不真實

合并財務報表編制采用成本法，個別報表的利潤遠遠小于集團整體凈利潤，在對集團相關財務指標進行計算時，通常情況下都會對集團實際狀況加以粉飾，所以其投資回報率也很容易被無形地歪曲，所呈現出來的財務指標的真實性就被大大降低。

3合并會計報表實務中相關問題的解決

3.1成本法直接編制合并財務報表程序

成本法直接編制合并財務報表的程序可分為以下步驟：第一，將子公司的資產、負債由賬面價值調整為股權投資日的公允價值，并按該公允價值持續計量，對凈利潤進行調整；第二，將股權投資日的子公司所有者權益與母公司的長期股權投資抵銷，并確認少數股東權益金額；第三，將股權投資日后子公司所有者權益變動的金額，按照少數股東持股 比例分配給少數股東，追加確認少數股東權益；第四，抵銷子公司的利潤分配；第五，抵銷母子公司內部債權債務以及內部購銷業務。上述步驟中第一步和第五步與成本法調整成權益法（下文簡稱為權益法）編制合并財務報表的處理相同。第三步是整個編制程序的關鍵。由于引起子公司所有者權益變動的事項主要有：盈利、虧損、分配股利以及發生的其他權益變動等。因此少數股東權益=股權投資日可辨認凈資產公允價值×少數股權+基于股權投資日可辨認凈資產公允價值計算子公司凈利潤（凈虧損）×少數股權-子公司分配的股利×少數股權+/-子公司其他權益的變動×少數股權。只要正確確定了少數股東權益，采用成本法直接編制的合并財務報表一定等于采用權益法編制的合并財務報表。

3.2合并會計報表實務中相關問題應對策略

（1）編制理論。實體理論認為，企業集團應被當作一個統一經濟實體來對待；站在企業具有的單一控制主體的角度，將整個企業看做一個單一的經濟實體，充分體現了實質重于形式的會計原則，順應了編制合并會計報表的目的，得到了國際會計界的普遍認可。因此，從目前的國際國內形勢和我國的長遠發展來看，實體理論是我國的必然選擇。

（2）會計合并報表的合并范圍。與舊準則相比，新準則在對合并會計報表的合并范圍的規定上，發生了很大的變化。原準則規定了多種不納入合并范圍的情況，而新準則強調了實質重于形式，合并范圍的確定以控制為主，綜合考慮所有相關事實和因素來判斷。只有真正擁有了一個企業經營、財務決策，而且能夠從中獲得利益時，才能將其納入合并范圍。因此，理解了控制的基本條件后，需認真分析合并范圍，將業務性質不同的被投資企業納入合并范圍，將臨時投資的被投資企業和聯營合營企業排除在合并范圍之外。

（3）合并會計報表的會計處理方法。現階段，應努力培育完善的資本市場，結合企業實際情況提高準則的可操作性。同時，提高會計人員的素質，將會計報表的合并問題正確處理完善。

4結論

在企業中現行的會計報表合并問題上，采用成本法直接編制合并財務報表只適用于母公司對子公司的長期股權投資的投資比例不變，或母公司在變化前后都對子公司實施控制的情況，這時，直接編制比按權益法調整后編制更簡便。但是，若母公司對子公司長期股權投資的比例變化了，且長期股權投資的后續計量由成本法轉變為權益法時，則不宜采用成本法。

參考文獻：

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[作者簡介]江月（1983—），女，苗族，四川內江人，中級會計師。研究方向：合并報表編制、集團范圍內相關會計核算指導等。