稅務行為可訴性研究：兼議稅務救濟程序的重構

呂鋮鋼

(華東政法大學，上海 200042)

稅務行為可訴性研究：兼議稅務救濟程序的重構

呂鋮鋼

(華東政法大學，上海 200042)

可訴性不僅是法律品質的直觀描述，更是納稅人權利的抽象提煉。可訴性的實現關涉稅務救濟的路徑落實與納稅人權利的切身保障。我國稅務可訴性的數據掃描驗證了稅務救濟程序重塑的迫切需求，行政救濟的現實立場卻又阻礙著復議制度的全盤取消。現實可行的辦法是，把合理性原則和合法性原則作為稅務救濟程序的重構依據，根據稅務復議程序和稅務訴訟程序不同的功能需求，對合法性審查與合理性審查的范圍進行具體劃分，構建合法性稅務訴訟與合理性稅務復議的新型路徑。

可訴性行政復議復議前置稅務訴訟

法治國家的評價應包含四個部分：責任政府、有效法律、公正程序和可實現的司法正義。[1]在法治脈絡日漸清晰與疏通的今天，公民的利益訴求在立法、執法和司法機制中都得到了充分的表達，唯獨在稅務司法領域遭遇了“通道堵塞”的尷尬。稅務司法程序是納稅人權益的最后保障，但在現行稅務行政復議的框架下，納稅人的司法救濟權仍然是一項沉睡著的權利。喚醒納稅人的司法救濟權，需要破除稅務復議前置和納稅前置的雙重障礙。本文以稅務救濟程序的分類重構為突破口，期能為我國稅務的可訴性路徑提供一點思路。

一、可訴理論：徒法不足以自行

法治國家的建立需要的不僅是公權主體的立法、執法和司法，更需要私權主體的推動與參與。徒法不足以自行，如果沒有私權主體的充分參與，法律定紛止爭的功能將化為虛無。私權主體參與的法治不僅包括機械式的守法行為，更應包括能動式的訴訟行為。是故，法律的可訴性成為了法治國家的重要特征。關于法律的可訴性的內涵，有狹義說和廣義說。狹義說認為法律的可訴性主要指的是公民運用法律規則的可能性，例如有學者認為可訴性指的法律是作為規范人們外部行為的規則，可以被任何人在法律規定的機構中通過爭議解決程序加以運用的可能性。[2]也有學者認為可訴性指的是發生糾紛的公民訴諸糾紛判斷主體的屬性。[3]廣義說認為可訴性不僅包括糾紛的可訴性問題，還包括規范的可訴性問題[4]，規范的可訴性問題指的是“如何看待規范自身的性質問題”。[5]法律規范的可訴性指的是把立法機關的立法行為與執法機關的抽象行政行為納入到司法裁判的體系中，要求法律法規的合憲性。[6]可訴性關乎聯邦法院在政府體系中的角色愿景，“私權愿景(Private Rights)”視野下的法院職能是定紛止爭，“公權愿景(Public Rights)”視野下的法

院職能則是闡明和執行法律規范，管制(Police)政府分支機構，法院不再立足于個案的具體解決，而是發揮著特殊的功能(Special Function)。[7]也有學者從“事實申明(Fact-stating)”與“規范導向(Prescriptive)”的角度闡明可訴性的意涵，事實申明指的是發生的事實應滿足訴諸司法程序的條件，規范導向指的是訴訟的發生需要充分的法律屬性。[8]也有學者對可訴的權利作了擴大解釋，認為可訴的權利不僅應包括民事和政治權利，還應包括經濟和社會權利。[9]在加拿大，可訴性命題在很大程度上是司法機關在分權體制中的地位問題。法院可訴性范圍的擴張使得法院獲取了監督立法和規制政府行政的權力，這會加大法院在分權機制中的比重并導致權力的濫用。[10]美國學者亦認為可訴性命題是對分權體制的另類闡釋，可訴性命題最早可追溯至著名的馬布里訴麥迪遜案(Marbury v.Madison)，現代可訴性命題則根植于貝克訴卡爾案(Baker v.Carr)。司法機關可訴性范圍的減少無疑會增加行政機關的權力。[11]

本文認為，法的可訴性指的是在法律的框架下，有爭議的主體向裁判主體尋求解決糾紛的過程。有爭議的主體既可以是私權主體與私權主體，也可以是私權主體與公權主體。法的可訴性要義不在于塑造訴訟的壟斷地位，還應包含其他糾紛解決方式，因此，裁判主體既可以是國內法院和仲裁機構，也可以是國際法院和國際仲裁機構(如WTO爭端解決機制)。糾紛既可以是普通的民商事糾紛，也可以是國際投資糾紛，既可以是對立法的違憲審查，也可以是對抽象行政行為的訴訟。法的可訴性是法律品質的重要組成部分，是法律不可或缺的組成部分，本文試從三個層面理解法的可訴性品質：立法、執法和司法。

其一，在立法上，法的可訴性品質主要體現在對立法的違憲審查與可訴性的立法基礎。對立法的違憲審查指的是對法律法規的性質進行審查，看其立法規范是否符合憲法的規定，即違憲審查機制。可訴性的立法基礎指的是在立法上有無規定訴訟機制，在立法上搭建訴訟橋梁。例如2015年修改后的預算法雖然規定了預算主體的法律責任，但由于缺乏具體的操作細則，對預算主體的訴訟追責便成為空談。

其二，在執法上，法的可訴性品質體現為執法權的應然分權與實質干擾。我國行政機關的執法權比重較大，很多糾紛在訴諸司法之前便被行政力量所消弭。由于法律的規定，很多糾紛在訴諸司法之前應先行經過行政復議，此舉實質上是司法的糾紛裁判權為行政機關所攘奪。除了法律的應然規定外，行政機關常常喧賓奪主，利用其強勢的行政地位迫使司法機關作出對自己有力的判決，或者干脆迫使糾紛的提起方撤訴，在法律之外對法的可訴性品質造成威脅。

其三，在司法上，法的可訴性品質表現為裁判機構的獨立性與專業性。司法與裁判獨立的重要性毋庸多言。裁判機構的專業性表現為裁判機構能否適應紛繁復雜與日新月異的經濟生活，裁判人員與裁判規則是否與時俱進，其中最為顯著的表現即為設立專業的裁判機構，例如海事法院、軍事法院和知識產權法院。

二、可訴困境：稅收現場的實地勘測

確立法的可訴性是實現依法治國的基本途徑，縱觀我國稅法的實施現狀，不難發現，我國的稅收法治陷入了可訴性的困境之中。觀之立法，復議前置和納稅前置的立法條款當仁不讓地成為了稅務訴訟的攔路虎。觀之執法，“稅務零糾紛”的維穩思維[12]便是對我國稅務訴訟艱難形勢最有力的注解。觀之司法，對稅務法院或者稅務法庭的殷切期許遠未塵埃落定。

(一)制度困境：有權利既有救濟？

可訴性是行政行為的本質屬性。[13]可訴性意味著稅務機關的行為應受到司法機關的審查與監督，司法機關通過對稅務行政行為的審查，裁判稅務機關與納稅人之間的糾紛，為納稅人提供司法救濟的權利。現行的稅務訴訟法律制度的設計是稅務訴訟的困境之源。《中華人民共和國稅收征收管理法》(以下簡稱《稅收征管法》)第八十八條第一款規定：“納稅人、扣繳義務人、納稅擔保人同稅務機關在納稅上發生爭議時，必須先依照稅務機關的納稅決定繳納或者解繳稅款及滯納金或者提供相應的擔保，然后可以依法申請行政復議；對行政復議決定不服的，可以依法向人民法院起訴。”該條款為納稅人的

司法救濟設置了“納稅前置”和“復議前置”兩個門檻。“雙重前置”[14]的規則是阻礙納稅人通往司法救濟的主要障礙，也是我國現階段訴訟困境的罪魁禍首。納稅前置條款讓“有權利既有救濟”成為一紙空談，成為名副其實的“有金錢既有救濟”。復議前置條款使得納稅人的權利在獨立性不足的稅務機關面前更像是一種政治宣言，無法切實落到實處。

稅務訴訟的困境在理論界與實務界已是共識，但是對復議前置規則的效用卻是褒貶不一。支持復議前置觀點的學者認為應該增加復議前置的范圍，在窮盡行政救濟之后進入司法救濟階段，發揮復議前置在解決行政糾紛中的主要作用，但是強制的復議前置仍然值得商榷。[15]相比司法救濟，行政救濟的效率更高，但是對窮盡行政救濟原則的適用(Issue Exhaustion)應以法律的明文規定為前提。[16]為了節約有限的司法資源，對行政行為的司法審查應限定在一定的范圍內。窮盡行政救濟原則的適用不僅是出于行政機關和司法機關分權的需要，也是出于節省行政機關和原告時間和金錢的需要，此外，如果沒有復議前置規則的限制，行政訴訟的原告就會濫用訴訟程序，而過多的訴訟案件將會破壞政府的職能與角色。[17]與之相反的是，反對復議前置觀點的學者認為雖然復議前置在一定程度上對行政糾紛起到了分流的作用，緩解了司法機關的稅收壓力，但是行政復議的糾錯功能往往不能有效實現并對行政訴訟造成負面影響。[18]還有學者認為我國目前稅務行政復議的維持率居高不下，復議機關和被復議機關的裙帶關系明顯，[19]稅務行政復議成為了浪費納稅人的時間和金錢的一道程序擺設。

有學者在借鑒英美法系的可訴性理論的基礎上將我國的訴訟困境歸結為三個原因：政治問題的適用困境、起訴資格適用困境和訴訟時機的適用困境。[20]民事領域的糾紛當事人是處于平等民事地位的公民或者法人，司法機關處于居中裁判地位，不存在出現可訴性困境的可能性。而刑事領域的糾紛當事人是作為被告人的公民與作為公訴方的檢察院，起訴方是處于強勢地位的代表國家公權的檢察機關，而被訴方則是處于相對弱勢地位的公民或者單位，且司法機關與檢察機關間有一定的粘連關系，因此，也不存在出現可訴性困境的可能性。可訴性困境的出現必然是在經濟法、行政法等領域，在這些領域中，作為提起訴訟方的公民相較被訴方的公權機關處于弱勢地位，必然會出現可訴性的困境。原因如下：第一，我國社會經濟的變革是在政府主導下進行的，在當前經濟轉型的特殊時期，法律為政府職能的履行提供制度土壤，[21]立法資源在很大程度上為行政機關所掌握，訴訟的權力也為行政機關所壟斷。第二，行政機關基于疏解訴源的目的對訴權進行任性的分配，或者設置阻礙性條款(如納稅前置和復議前置)妨礙訴公民行使訴訟權利，最后達到延遲、阻礙、抑制和排除私人訴訟的目的。第三，在官本位思想嚴重的中國社會，“民告官”的行為被社會主流思想所排斥。

(二)現實困境：為權利而斗爭？

2006年，中共中央辦公廳和國務院辦公廳聯合發布了《關于預防和化解行政爭議健全行政爭議解決機制的意見》(中辦發[2006]27號)，提出要預防和減少行政爭議，努力把行政爭議化解在行政程序中。2008年，最高人民法院發布了《關于行政訴訟撤訴若干問題的規定》(法發[2008]9號)，以“妥善處理行政爭議為目標”，實現“案結事了”，促進“官”民和諧。行政機關和司法機關的發文都對公民訴權的自由行使散發著濃濃的敵意。而2010年國家稅務總局發布的《稅務行政復議規則》(總局令第21號)雖然在名義上以保護納稅人的合法權益為宗旨，實質上卻是稅務機關的工作細則。在整體法制環境裹挾下，行政訴訟舉步維艱，在雙重前置規則的束縛下，稅務訴訟更是寸步難行。

筆者統計了2008年至2013年行政案件和稅務案件的數據。從表1可以看出，行政案件的收案率占人民法院收案率2%以下。在法治日漸昌明的今天，人民法院一審案件的收案數在逐年穩定增長，而行政案件數量卻在逐年縮小，呈倒退之勢。而更為奇特的是，稅務案件占行政案件的比重不到4%，歷年穩定保持在2%-3%之間。如果再行查閱歷年數據，就會發現稅務案件收案數量經歷了從1998年的2069件到2013年的362件的大滑坡。

從表1可知，稅務案件的收案數量少已是難以辯駁的事實。通往司法救濟之路的納稅人本就寥寥無幾，還有二分之一的納稅人申請撤訴，甘愿放棄

行使司法救濟的權利，納稅人與稅務機關的稅務爭議以“逃避法院”的形式通過法外渠道解決。[22](見表2)

稅務案件的縱向對比揭示了稅務訴訟慘淡的現狀，讓人不禁有“稅務訴訟難，難于上青天”之感。若把稅務案件與其他行政案件進行橫向對比，便更加直觀揭示了我國稅務訴訟不容樂觀的形勢。我們不能再把稅務訴訟案件稀少的原因僅僅歸結于我國納稅人權利意識的薄弱，而應該反省我國的稅務救濟制度對于納稅人來說是否具有可期待性。不是納稅人不為權利而斗爭，而是不值得為權利而斗爭。(見表3)

面對上述問題，有學者提出一次性取消稅務行政訴訟的雙重前置規則，[23]納稅人可以自由選擇稅務救濟的形式，納稅人以用腳投票的形式在稅務救濟程序上作出選擇，可以有效地節約程序成本。也有學者提出逐步廢除雙重復議前置的規則，[24]在《稅收征管法》的下次修訂中，先行廢除納稅前置條款，再在合宜的時機廢除復議前置。有學者則認為復議前置規則發揮實效的前提是復議獨立，建議設立獨立的稅務法制部，[25]無需在中國設立稅務法院。有學者則針鋒相對地提出不應過分倚重稅收復議前置的作用，應該在中國設立稅務法院，[26]稅務救濟的有效路徑應是實現稅務訴訟和復議前置有序銜接。[27]

三、域外借鑒：稅務復議的國別經驗

稅務訴訟是稅收程序的中心環節，是確認納稅人基本權利與利益的基本框架。[28]稅務訴訟固然重要，但其不是確認和保障納稅人權益的唯一路徑。各個國家除了在稅務訴訟環節為納稅人提供司法

救濟之外，還為納稅人開辟了行政復議救濟的通道。研究與借鑒各國的稅務復議制度，可以為我國稅務復議制度的改革提供諸多有益的參考。

表1 2008年-2013年行政案件與稅務案件統計

表2 2008年-2013年稅務案件統計

(一)美國的復議前置制度

在英美法系中，“無救濟則無權利”的古老諺語早已宣示了救濟制度對公民權利的重要性。美國有完善的納稅人救濟制度，早在1852年科爾特訴漢切特案(Coltan V.Hanchett)[29]便確立了納稅人對政府濫用公共資金行為的訴權。美國的稅務訴訟制度在經歷了兩百年的發展之后，在大量判決和案例的積累下終于成形。美國稅務訴訟制度形成的驅動力是對納稅人權利的救濟和對受影響的第三方權利的救濟。[30]

美國的稅務救濟程序規則由國會主導，在法院、聯邦稅務局(Internal Revenue Service)、納稅人團體的共同作用下形成。其歷史演變大致如下：(1) 1800年，適用普通法為納稅人提供救濟，并在隨后的一個世紀逐步擴大救濟范圍；(2)1867年，施行《反禁令法案》(Anti-Injunction Act)，并隨之創造大量的成文法和司法例外；(3)1920年，在所得稅和其他稅種上開始為納稅人的稅務救濟設置納稅前置規則，之后又設立復議前置規則；[31](4)1960年，聯邦最高法院就佛羅拉案作出判決，確立了佛羅拉全額納稅規則(Flora II“full payment”)，要求納稅人行使稅務救濟權之前應全額繳納聯邦稅務局裁定的應納稅額；(5)1964年，聯邦最高法院對鮑威爾案(United States v.Powell)作出判決，確立了起訴聯邦稅務局的司法標準，并在隨后的成文法中建立額外的規則；(6)1966年，施行《聯邦稅收留置權法案》及其法律修正案，并頒布了大量規則；(7)1976年，聯邦最高法院對夏皮洛和萊恩案(Commissioner v.Shapiro and Laing v.United States)作出判決，隨后頒布法令促進風險評估機制的建立；(8)1982年，《稅收公平和責任法案》(“TEFRA”)正式發布，規定了訴訟程序，1990年，《行政爭議解決法》(Administrative Dispute Resolution Act)正式發布，聯邦稅務局開始使用ADR(Alternative dispute resolution)機制解決與納稅人之間的爭端；(9) 1997年，聯邦最高法院通過對布魯坎普案(United States v.Brockamp)的判決，片面推翻了之前關于在訴訟時效內的合理收費可以申請退款的立法；(10) 1998年，《聯邦稅務局重組與改革法案》正式發布，改變了大量的稅務訴訟程序規則；(11)2005年，聯邦最高法院在巴拉德案(Ballard v.Commissioner)中確立了處理稅務法院意見的規則；(12)2011年，聯邦最高法院在梅奧案(Mayo Found.for Med.Educ.&Research v.United States)確立了一般行政法對口稅務訴訟的不可逆規則。[32]

美國擁有多元化的稅務爭端解決機制，如果納稅人對于稅額調整等事項不滿，有以下幾種選擇：(1)繳納稅款避免爭議；(2)向稅務法院要求稅務法院要求重新確認；(3)繳納稅款并向美國地區法院提起返還之訴；(4)向上訴庭(Appeals Division)提交爭議；(5)通過聯邦稅務局的ADR程序重新確認。[33]此外，美國還有稅務和解(Offer in Comprise)制度。稅務和解制度是聯邦稅務局創設的旨在減少納稅人稅收責任的制度。[34]稅務和解制度在聯邦稅務局的主導下遵循著嚴格的程序，但仍有較多主觀考量因素，納稅人的經濟狀況、身體狀況和家庭狀況都有可能被列入聯邦稅務局的考量范圍。[35]

通過對美國稅務程序規則歷史沿革的梳理可以發現，美國的稅務救濟先是經歷了擴張的過程，之后又經歷了一個限縮的過程。1842年稅務法庭的設立提振了納稅人對于稅務救濟的信心，但其表現卻不盡如人意，主要表現在：稅務訴訟成本高昂，偵查程序侵犯個人隱私，訴訟時間過長和對訴訟結果的不滿意。[36]全額納稅規則的確立至今仍是美國復議制度的一塊心病，其在很大程度上否決了納稅人許多應然權利。一方面，稅務程序規則在朝著有利于納稅人權益的方向改進，另一方面，聯邦稅務局的權能又在不斷增強。例如1988年《納稅人權利法案》明確規定了對納稅人的稅務審計時間和地點應合理，但聯邦稅務局的審計上依然我行我素，罔顧納稅人應有的權利。[37]總體而言，美國稅務救濟程序規則經過多年的改進與選擇已經較為完善，多元化爭端解決機制的成就令人矚目，但在稅務訴訟規則的改進方面顯得搖擺不定。

(二)英國的復議制度

英國的稅務救濟程序包含三種路徑：上訴機制、司法審查機制和申訴機制。所謂上訴機制，是納稅人向稅務機關上訴，之后再向裁判所和法院上訴

的稅務救濟程序，裁判所獨立于稅務機關和法院，是稅務救濟的重要制度。所謂司法審查機制，是納稅人訴請法院對稅務機關行政行為的合法性作出審查。所謂申訴，是納稅人對稅務機關的不合理行為提出申訴要求，申訴的對象既可以是稅務機關，也可以是裁判所和法院，申訴機制不具有強制執行力。

英國的稅務救濟制度在近些年做了諸多變革。在2007年以前，納稅人可以直接訴至高等法院，但在《裁判所、法院和強制執行法》施行之后，納稅人必須先經過初級裁判庭(First-Tier Tribunal)的初審，再由高級裁判所(Upper Tribunal)作出裁判，之后才能上訴至法院。[38]2009年，《初級裁判所稅務分庭程序規則》(The Tribunal Procedure(First-tier Tribunal) Tax chamber)Rules)施行后，直接稅、關稅和環境稅等稅種的納稅人可以直接向裁判庭上訴，無需經過強制性的復議前置。間接稅的納稅人在向裁判所上訴之前需要復議前置，如果海關稅務局決定維持原決定，納稅人需要交納稅款才能進入到下一步的稅務救濟程序。總體而言，英國稅務救濟制度的改革還是卓有成效的，其改革宗旨在于降低稅務救濟的時間成本和金錢成本。

為了將法院從訟累中解脫出來，海關稅務局開始支持多元爭端解決機制。盡管多元爭端解決機制(ADR)為海關稅務局提供了多元化的爭端解決渠道，例如仲裁(arbitration)、專家決議(expert determination)等，海關稅務局還是更加傾向于快速調解(facilitated mediation)。[39]多元爭端解決機制作用日漸加大，在2009年裁判所制度改革制度之后，裁判所也開始適用多元爭端解決機制來解決稅務爭端。[40]2011年，海關稅務局發布了《海關稅務局工作人員訴訟與和解工作草案》(The Draft Practical Guidance for HMRC staff on the Litigation and Settlement Strategy)和《和解之策》(Settlement Strategy)指導和鼓勵稅務工作人員適用多元爭端解決機制，化解與納稅人之間的爭議。多元爭端解決機制所具有的效率價值被越來越被稅務救濟各方所認可。

值得一提的是，英國的稅務救濟中的司法審查機制與申訴機制各有側重。司法審查機制的側重點在于審查稅務機關行為的合法性，而申訴機制的側重點在于審查稅務機關行為的合理性。

(三)日本的稅務復議制度

日本的納稅人救濟制度肇始于1888年頒布的《所得稅法》，該法規定納稅人可以就稅務爭議向府知事申訴。明治政府于1890年頒布的《訴愿法》規定納稅人可以就稅務爭議向行政裁判所上訴，為納稅人提供了第二條權利救濟路徑。另外，《行政裁判法》采取的訴愿前置主義阻礙了納稅人權利的救濟。[41]1950年，日本確立了協議團制度，日本的國稅廳和國稅局在受到稅務復議的申請后應將其移送至協議團，由協議團進行最終裁決。協議團制度確立了戰后日本稅務復議的框架，由于協議團在獨立性方面飽受詬病，因此催生了國稅不服審判制度。1962年，《行政不服審查法》正式頒布，重塑了日本的行政復議制度。1970年，日本根據《國稅通則法》設立了國稅不服審判所，國稅不服審判所隸屬于國稅廳并獨立于地方稅務機關，是兼具專業性和獨立性的復議機關。[42]根據法律規定的不同，與稅收有關的一般性爭議適用《行政不服審查法》，稅務爭議則適用《國稅通則法》。

日本的稅務復議實行的是雙重復議前置制度。根據《國稅通則法》第75條的規定，納稅人在向國稅不服審判所提出審查請求之前要先向作出原稅務決定的機關提出異議，是為異議前置規則。根據《國稅通則法》第115條的規定，納稅人在向司法機關提起訴訟之前要先向國稅不服審判所提出復議請求。這樣的規定是為了讓納稅人避免冗長且昂貴的日本司法程序。根據日本國稅廳官方網站的資料顯示，2013年日本申請設立的稅務異議案件數量為2358件，確認納稅人請求的案件數量為253件，申請設立的稅務復議的案件數量為2855件，確認納稅人請求的案件數量為236件。[43]這些數據在一定程度上說明了國稅不服審判所的專業性。國稅不服審判制度旨在以專業的裁判為納稅人提供快速的權利救濟，但有學者認為稅務爭議的專業性不能成為稅務訴訟的阻卻性事由，部分稅務案件的強行前置只能是“勞民傷財”的無用功。[44]

通過對上述三個國家稅務救濟制度的比較與借鑒，不難看出，納稅人權利與稅務機關的征稅權

的協調與平衡是一個常態化的議題，納稅人的稅法遵從和稅務機關的稅款征收之間的關系難以擺脫蹣跚前行的態勢。我國與其他國家不謀而合，皆不愿在司法機制中解決稅務爭議，唯此現象內在根源大相徑庭，其他國家是在救濟途徑通暢的前提下不愿進入成本高昂的訴訟程序，并為納稅人提供了多元化的爭端解決機制，反觀我國，稅務案件無法進入司法程序的原因是納稅人救濟通道不暢。

四、分類重構：稅務行政復議依據的路徑重構

如前所述，即使在稅務訴訟制度日臻完善的發達國家，稅務復議制度仍有其存在的必要，一些沒有前置規則的國家轉而在稅務救濟程序中嵌入前置規則。由此可見，完善的司法救濟并未能消弭行政救濟存在的必要性，窮盡行政救濟原則仍有其繼續存在的制度價值。因此，筆者主張在《稅收征管法》的修訂中，不再把全盤推翻稅務復議前置制度作為制度改革的目標之一，而應以稅務救濟的可訴性為出發點，重塑稅務復議制度與稅務司法制度的關系。

(一)重構依據：合法性原則與合理性原則

行政行為的合法性與合理性命題最早由馬克斯·韋伯提出。[45]合法性(Legality)指的是公權機關的行為必須合乎法律的規定。[46]合理性指的是公權機關的自由裁量行為以合理為限。合法性原則和合理性原則共同構成了行政法的兩大核心原則，兩者的關系是辯證統一的關系。[47]在合法性原則和合理性原則的適用邊界上，筆者認為兩者之間并不應該有固定和清晰的界限，此界限會隨著社會經濟的發展而不斷博弈變化，并最終服務于司法正義的需求。合法性原則和合理性原則在稅務行政行為中的適用，應著眼于我國的現實國情和法律體系。在我國的法律體系中，兩者功能不同，各司其職。2015年新修訂的《中華人民共和國行政訴訟法》(以下簡稱《行政訴訟法》)第六條規定：“人民法院審理行政案件，對行政行為是否合法進行審查。”有學者對這條進行解讀，認為我國法院對行政行為的司法審查不包括抽象行政行為和關乎合理性的行政行為。[48]我國稅務行政訴訟雖然遵循了《行政訴訟法》的規定，但由于雙重前置規則的設置，許多違法的稅務行政行為并未能如愿被訴至法院。

我國學術界對稅務行政復議改革方案的討論是充分的。盡管這些討論已然繪制出了行政復議前景的大致輪廓，但遺憾的是沒能規劃出稅務救濟可訴性的具體路徑。我們很難去判斷這些宏觀性的方案在實踐中的可操作性，更無法判斷稅收立法與稅收執法、稅收司法的鴻溝是否被有效彌補。通過合法性原則與合理性原則對稅務行政行為的具體劃分，立足稅務訴訟與稅務復議的不同功能，可以構建出合法性稅務訴訟與合理性稅務復議的新型路徑，具體而言，對于不合法的稅務行政行為，采取復議選擇制度，納稅人可以直接訴至法院，對于不合理的稅務行政行為，采取復議前置制度，納稅人應在申請行政救濟之后方可尋求司法救濟。

(二)稅務訴訟：合法性審查范圍應擴大

根據《稅收征管法》第八十八條的規定：“當事人對稅務機關的處罰決定、強制執行措施或者稅收保全措施不服的，可以依法申請行政復議，也可以依法向人民法院起訴。”根據合法性原則，納稅人請求法院進行司法審查的應該是合法性存疑的案件，因此，稅務機關作出的處罰決定、強制執行措施或者稅收保全措施都可以納入合法性審查的司法視野。但是，這樣的規定遠未能把稅務機關所有的違法行為納入司法審查。《行政訴訟法》規定，對于行政機關重大且明顯違法的行為，法院有權確認行政行為無效，對于行政機關的不作為，法院有權責令行政機關限期履行。上述標準缺乏明確性和專業性，顯然不能成為對稅務機關進行司法審查的具體標準。筆者根據行政行為合法性構成的要件，試從稅收法定、行政主體、行政程序、適用法律和行政結果五個方面對稅務機關行為行為的合法性審查范圍做一個初步的歸納。(見表4)

如表4所示，應明確對稅務機關合法性審查的標準和范圍，消除實際操作中理解的不一致。上表只是筆者的一個初步概括，還有許多細節需要完善。

另外，稅務訴訟制度與稅務復議制度在銜接上尚存在一些缺憾。例如稅務機關針對納稅人的逃稅行為作出追繳稅款并處罰款的行為，既屬于《稅收征管法》第八十八條第一款規定的復議前置范圍(追繳稅款)，也屬于第八十八條第一款規定的復議選擇范圍(處罰決定)。諸如此類法律矛盾與空白之處，建立擴大納稅人的訴權，允許其自由選擇救濟方式。

表4 稅務機關合法性審查范圍

(三)稅務復議：合理性復議范圍應縮小

雖然行政法學界要求將合理性審查納入司法審查范圍的呼聲日益高漲，但這并不意味著司法機關與行政機關的專業性、技術性差距可以被無視。在避稅手段層出不窮、避稅意圖防不勝防、避稅形勢愈發嚴峻的今天，要求法院對轉移定價規則、受控外國規則、資本弱化規則、混合錯配規則以及內容龐雜的國際稅收規則等領域內產生的稅務行政行為進行合理性的司法審查，實在是強人所難。因此，在專業性較強的稅收領域，對稅務機關行政行為的合理性審查，還應以專業、獨立的復議機構為首選。在尊重法院對稅務行政行為合法性審查的權威判斷的同時，也不應忽視稅務機關在稅務行政行為合理性事項上審查的專業性和技術性。

根據《稅收征管法實施細則》的規定，我國目前稅務復議前置的范圍包括納稅人、扣繳義務人、納稅擔保人對稅務機關確定納稅主體、征稅對象、征稅范圍、減稅、免稅及退稅、適用稅率、計稅依據、納稅環節、納稅期限、納稅地點以及稅款征收方式等具體行政行為有異議而發生的爭議。較之稅務訴訟的合法性審查范圍，稅務復議的合理性審查范圍更應被關注，因為稅務復議的事項與納稅人的切身利益休戚相關。如果稅務復議審查范圍的規定不夠詳盡，稅務機關就會本能地突破法律規定的事項，在國庫中心主義思想的指導下進行行政解釋，強行擴大復議前置的范圍。筆者建議采用概括加列舉的方式對稅務機關復議前置的范圍進行規定，先用概括性的規定排除稅務訴訟案件的范圍，再用列舉性的規定確定復議前置的范圍。

(四)稅務救濟程序的帕累托最優

稅務救濟程序的帕累托最優應是兼顧納稅人和稅務機關的整體利益，讓納稅人和稅務機關所代表的國家的整體利益最大化，促進社會整體福祉的提升。我國現階段的財稅體制便是以此為目標進行改革，在稅務救濟程序中，還有很多需要改進的地方。

發達國家的稅務救濟程序提供多元化的稅務救濟途徑，而我國在當前階段尚不具備這個條件。但我們可以考慮采用其他方式，降低稅務機關和納稅人在稅務救濟過程中的時間成本和金錢成本。取消納稅前置便不失為一個不錯的選擇。如前所述，納稅前置的取消可能會引發大量的稅務糾紛。大量涌入稅務機關和法院的稅務糾紛無疑會增加稅務機關和法院的工作量，也不排除有納稅人出于無理取鬧和不當得利的目的啟動稅務救濟程序。的確，絕大部分的納稅人不是出于對稅收正義的執著而啟動稅務救濟程序，但私人的不純動機絕對不能成為一般預防性立法措施的借口，造成“貯角屠牛”的結果。[49]實際上，納稅人在進入稅務救濟程序之后，稅務機關照樣可以依法征收或者強制征稅稅款，取消復議前置并不會耽誤稅務機關籌集國家財政收入的計劃。此外，取消納稅前置還有助于稅收平等價值的實現，有錢清稅和無錢清稅的納稅人都將平等獲得稅務救濟的權利。

五、結論

正如拉丁法諺所揭示的：有權利，斯有救濟，無救濟則無權利。法律賦予納稅人權利，必然亦應以制度保障之。對納稅人權利保護的宣揚是老生常談，研究納稅人權利保護的文獻亦汗牛充棟，但若沒有稅務救濟路徑的落實，即使將納稅人權利寫入

憲法，也只能是一紙空文。稅務救濟程序的暢通乃是為了維護納稅人的司法救濟權，而司法救濟權是納稅人的核心權利。稅務救濟可訴性的實現不僅是保障納稅人權利與利益的需要，更是實現稅收正義的需要。

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【責任編輯 孟憲民】

D912.28

A

1672-9544（2016）11-0067-09

2016-07-14

呂鋮鋼，經濟法學2015級博士研究生，研究方向為經濟法、財稅法。