交易性金融資產公允價值變動損益的納稅核算分析

郭 靜

（西安石油大學，陜西 西安 710000）

交易性金融資產公允價值變動損益的納稅核算分析

郭 靜

（西安石油大學，陜西 西安 710000）

2006年頒布的新會計準則中出現了“公允價值”這一新概念，如何準確理解這一概念，對全面掌握新會計準則的變化起到至關重要的作用。論文從新會計準則中計量屬性的變動出發，引出公允價值計量屬性，指出公允價值變動損益的定義及使用范圍，并在此基礎上通過實際案例的講解進一步闡述了在交易性金融資產中其相對應的公允價值變動損益賬戶的具體運用對所得稅納稅核算的影響。

新會計準則；公允價值變動損益；納稅核算

［DOI］10.13939／j.cnki.zgsc.2016.46.083

1 引 言

2006年新《企業會計準則》的正式發布實施，使企業會計與稅務會計之間的差距明顯增大。與原有準則、制度相比，最為明顯的就是新會計準則中增加了除歷史成本外的公允價值計量屬性。在進行會計處理時，針對公允價值計量屬性在后續計量中的應用，要求在資產負債表日對部分資產或負債進行會計處理時將其賬面價值按照公允價值進行調整，這就導致了公允價值變動損益變得經常化。按新會計準則的要求，在進行會計處理時交易性金融負債和金融資產的公允價值變動應計入當期公允價值變動損益賬戶，當投資性房地產在后續計量中采用公允價值模式時方法與上相同。

2 公允價值變動損益概述

2.1 新會計準則中計量屬性的變動

2006年頒布的新《企業會計準則》對會計計量屬性做出了重大調整，全面引入重置成本、公允價值和現值等計量屬性，不再盲目強調歷史成本計量屬性的地位。其中主要在金融工具、債務重組、投資性房地產等方面采用了公允價值，并新增了“公允價值變動損益”科目。

2.2 新會計準則中公允價值變動損益的定義及使用范圍

公允價值變動損益是指一項資產在取得以后，當該項資產采用公允價值模式進行后續計量時，期末資產公允價值與其賬面價值之間產生的差額。［1］2006年頒布實施的新會計準則要求對采用公允價值模式計量的投資性房地產、衍生工具、交易性金融資產以及金融負債等計算利得和損失，并計入當期損益。

3 交易性金融資產中公允價值變動損益的使用對企業納稅核算的影響

3.1 交易性金融資產的含義

交易性金融資產是指企業為了近期內出售而持有的資產。［2］

3.2 交易性金融資產相對應的公允價值變動損益賬戶的處理原則

內容詳見表1和表2。

表1 資產負債表日交易性金融資產涉及的公允價值變動損益處理原則

表2 出售日交易性金融資產涉及的公允價值變動損益處理原則

3.3 案例分析

2014年3月1日，QF企業購入一項初始成本為50000萬元的交易性金融資產，該項資產在2014年12月31日的公允價值為53000萬元；在2015年12月31日的公允價值為47000萬元。2016年3月1日，QF企業出售該交易性金融資產，共取得銀行存款51000萬元。

賬務處理如下：（單位：萬元）

（1）2014年3月1日，QF企業買入該項資產時進行的會計處理如下：

（2）2014年12月31日，QF企業擁有的該項資產其公允價值為53000萬元，而其賬面余額為50000萬元。QF企業進行的會計處理如下：

結轉本年利潤：

（3）2015年12月31日，QF企業擁有的該項資產其公允價值為47000萬元，而其賬面余額為53000萬元。QF企業進行的會計處理如下：

相應結轉本年利潤：

（4）2016年3月1日，QF企業出售該項資產，其進行的會計處理如下：

相應結轉本年利潤：

假設QF企業適用的所得稅稅率為25%。

對納稅核算的影響賬務處理如下：

（1）2014年12月31日，由于交易性金融資產的賬面價值與計稅基礎之間有差額，從而產生應納稅暫時性差異，數額為3000萬元，并相應確認遞延所得稅負債，數額為3000×25%＝750（萬元）

（2）2015年12月31日，資產價值降低，應轉回遞延所得稅負債6000×25%＝1500（萬元）。

（3）2016年3月l日，在出售該項交易性金融資產時，需要將多轉回的遞延所得稅負債增加，數額為25%×3000＝750（萬元）。

從以上會計分錄可得出，該交易性金融資產產生了應納稅暫時性差異，數額為3000萬元，時間為2014年，并增加當期750萬元的遞延所得稅負債，同時增加750萬元的所得稅費用，并最終減少750萬元本年利潤；2015年由于公允價值下降6000萬元，應當轉回1500萬元的遞延所得稅負債，同時減少1500萬元的所得稅費用，最終調增1500萬元本年利潤；2016年處置該項金融資產時，則要增加最后剩余的750萬元遞延所得稅負債，相應減少750萬元本年利潤。由此可以得出結論，在交易性金融資產中其公允價值變動是未實現的損失或收益，把交易性金融資產出售前，稅法上的處理方法是不計入應納稅所得額，但在會計上采用資產負債表債務法的處理方法對所得稅進行會計核算時卻要產生相應的遞延所得稅負債或與其相對應的遞延所得稅資產，從而增加或減少相應的所得稅費用，并最終對財務報表上的凈利潤產生影響。

4 結束語

通過交易性金融資產公允價值損益賬戶納稅核算的案例講解，我們對公允價值及其損益科目的運用有了充分理解。但這種方法在某些方面存在一些問題，例如它使得會計處理變得很復雜。所以如何兼顧其合理運用同時降低其復雜程度將是未來進行探索的一個主題。

［1］財政部.企業會計準則2006［M］.北京：中國科學出版社，2006.

［2］中國注冊會計師協會.會計［M］.北京：中國財政經濟出版社，2016.

［3］郭梅，新準則下公允價值納稅調整的影響［J］.會計之友，2008（2）.

郭靜（1988—），女，山西呂梁人，管理學學士。研究方向：財務會計理論與實務。