利潤審核原理

文/牛軼 李姣 編輯/靖立坤

利潤審核原理

文/牛軼 李姣 編輯/靖立坤

銀行在受理業務時，應首先保證業務辦理的程序性合規，同時對客戶的違規風險有所估計和考量，針對不同程度的業務風險實施不同程度的審核程序。

《國家外匯管理局關于進一步促進貿易投資便利化完善真實性審核的通知》（匯發[2016]7號，以下簡稱“7號文”）第六條對“直接投資利潤匯出管理”進行了規范，進一步明確了企業辦理利潤匯出時應提交的材料。但實務中銀行在依據“展業三原則”開展真實性審核時仍存在較多疑問。如：利潤是如何產生的、如何分配的，如何通過《資產負債表》和《利潤表》審核利潤的真實性等諸多問題，一直困擾著相關業務人員；“控流出”背景下較高程度的精細化管理，也給銀行業務審核帶來了一定壓力。筆者擬通過對利潤核算和分配規則的闡述，使相關從業人員能夠比較全面地了解利潤審核的原理，為銀行依法合規辦理利潤匯出業務、及時準確地發現違規線索提供一定的參考。

凈利潤的產生與核算

要說清利潤問題，必須從源頭說起，也就是利潤和凈利潤是如何產生的。一般來說，利潤可以被簡單地理解為收入和費用的差額。但在會計學上，利潤有一個更加嚴格的定義，即企業在一定會計期間內的經營成果。“一定會計期間”可以是一個月、一個季度、半年或者一年，因此利潤的衡量首先要放在一定時期內，反映的是一段時期內的發生數。在企業日常會計核算中，先通過損益類科目歸集一段期間內發生的收入、成本和費用，在會計期末再分別結轉到“本年利潤”科目的借方和貸方中。因此，“本年利潤”科目的貸方余額表示一定時期內累計實現的凈利潤，借方余額表示累計發生的凈虧損。期末應結轉至“本年利潤”的損益類科目有：主營業務收入、其他業務收入、營業外收入、主營業務成本、主營業務稅金及附加、其他業務支出、營業費用、管理費用、財務費用、資產減值損失、公允價值變動損益、投資收益、營業外支出、所得稅費用。其中：前三個是收入類賬戶，結轉至“本年利潤”的貸方；其他成本費用類結轉至“本年利潤”的借方。因此，會計期末本年利潤賬戶中借方與貸方的軋差，就代表了凈利潤或凈虧損。

由于企業在一定時期內的經營成果相關數據分散在損益類科目中，因而為了能夠集中、概括地反映企業的盈利狀況，就需要定期將各損益類科目中的信息加以匯總，按照一定形式反映在利潤表上（見表1）。在利潤表中，利潤按其構成的不同層次可劃分為：營業利潤、利潤總額和凈利潤。“營業利潤=營業收入-營業成本-營業稅金及附加-銷售費用-管理費用-財務費用-資產減值損失+公允價值變動收益+投資收益”；“利潤總額=營業利潤+營業外收入-營業外支出”；“凈利潤=利潤總額-所得稅費用”。由此可見，營業利潤是計算利潤總額的基礎，利潤總額是計算凈利潤的基礎，故營業利潤、利潤總額、凈利潤是三個不同層次的概念。根據公司法的規定，企業應以稅后利潤進行分配，因此完稅后的凈利潤才是股東能夠進行利潤分配的源頭。

利潤分配

當前用于規范外商投資企業利潤分配的規則，在法律上主要體現在《公司法》和包括《中外合資經營企業法》《中外合作經營企業法》和《外資企業法》三部分內容的“三資企業法”中；在會計上則主要體現為《企業財務通則》和《企業會計準則》。《公司法》第二百一十八條規定：“外商投資的有限責任公司和股份有限公司適用本法；有關外商投資的法律另有規定的，適用其規定。”這里的法律要從廣義上理解，它不僅包括全國人大頒布的法律，還包括行政法規、部門規章等。外商投資企業應同時遵守《公司法》和“三資企業法”。

利潤分配的前提條件

如前所述，凈利潤是股東進行利潤分配的源頭，但是不是某會計年度產生凈利潤就一定可以進行利潤分配呢？答案是不一定。《公司法》第一百六十六條規定，在公司彌補虧損和提取公積金后所余稅后利潤可進行分配，同時規定“股東會、股東大會或者董事會違反前款規定，在公司彌補虧損和提取法定公積金之前向股東分配利潤的，股東必須將違反規定分配的利潤退還公司”。可見，分配利潤前首先要彌補以前年度的虧損。這一點也稱為“資本維持原則”，是《公司法》的一項重要原則。根據這一原則，截至某一時點公司有累計實現的利潤，是向股東分配的前提和基礎，如果累計未實現利潤即向股東分紅，實質上相當于股東抽逃出資。資本維持原則在會計上體現為資本保全原則，要求會計主體的成本補償和利潤分配要保持資本的完整性，即對利潤的確認和分配應以不侵蝕原投入資本為前提。

因此，并非某年度企業經營產生了凈利潤就可以進行分配，分配的前提應該是企業有“可供分配的利潤”，即當年產生的凈利潤已經彌補以前年度虧損，并按規定提取了相應公積后的剩余利潤，才能夠向股東進行分配。這里，可供分配的利潤=凈利潤-累計虧損-提取的公積金。

利潤分配的順序和規則

《公司法》關于提取公積金的規定。《公司法》規定，公司分配當年稅后利潤時，應當提取利潤的百分之十列入公司法定公積金；如果公司法定公積金累計額達到公司注冊資本百分之五十，可以不再提取。法定公積金和任意盈余公積金構成企業的盈余公積金。

“三資企業法”關于提取公積金的規定。依據《外資企業法》制定的《中華人民共和國外資企業法實施細則》中，沒有法定公積金的規定，取而代之的是對儲備基金提取的規定，“外資企業依照中國稅法規定繳納所得稅后的利潤，應當提取儲備基金和職工獎勵及福利基金。儲備基金的提取不得低于稅后利潤的10%，當累計提取金額達到注冊資本的50%時，可以不再提取，職工獎勵及福利基金的提取比例由外資企業自行確定。”可見，儲備基金與法定公積金雖名稱上不同，但提取的規則相同。此外，依據《中外合資經營企業法》制定的《中華人民共和國中外合資經營企業法實施條例》第七十六條規定：“合營企業按照《中華人民共和國外商投資企業和外國企業所得稅法》繳納所得稅后的利潤分配原則如下：（一）提取儲備基金、職工獎勵及福利基金、企業發展基金，提取比例由董事會確定；……（三）按照本條第（一）項規定提取三項基金后的可分配利潤，董事會確定分配的，應當按合營各方的出資比例進行分配。”因此，合資企業沒有被強制要求提取儲備基金，由企業董事會自行決定是否提取。

表1 多步式利潤表

表2 三項基金提取要求匯總表

關于三項基金的要求。前述《中華人民共和國外資企業法實施細則》《中華人民共和國中外合資經營企業法實施條例》中提到的儲備基金、職工獎勵及福利基金以及企業發展基金，可以統稱為“三項基金”。筆者根據相關法規，對三項基金的提取要求進行匯總（見表2）。根據《企業會計準則——應用指南》的附錄《會計科目和主要賬務處理》，外商投資企業提取的儲備基金和企業發展基金應當在“盈余公積”科目核算，因此，儲備基金和企業發展基金也可統稱為“盈余公積”；職工獎勵及福利基金在“應付職工薪酬”科目核算。三項基金的提取過程均通過“利潤分配”科目核算，并在股東權益變動表上作為利潤分配事項列示。

以利潤表的凈利潤為基礎，根據利潤分配順序和規則，按規定提取上述公積后的剩余部分，與以前年度累計可分配但未分配的利潤一起構成本期“可供股東分配的利潤”，由企業各股東按照各方出資比例進行利潤分配（中外合作企業按約定比例分配）。

公積金的使用

《公司法》第一百六十八條規定，“公司的公積金可用于彌補公司的虧損、擴大公司生產經營或者轉為增加公司資本。但是，資本公積金不得用于彌補公司的虧損”；《中外合資企業法》也指出，“儲備基金除用于墊補合營企業虧損外，經審批機構批準也可以用于本企業增加資本，擴大生產”。因此，不論法定公積金還是任意盈余公積，對企業累計利潤的影響只能在彌補虧損的層面上，在企業未發生虧損或以本年凈利潤可以彌補虧損的情況下，不能重新確認成企業可供分配的利潤。