制藥企業成本動因探討

[摘 要] 作業成本法較之傳統的成本計算方法，能夠提供更準確的成本信息。但在制藥企業作業成本法的應用，國內尚無研究。本文通過對制藥企業合成生產車間的調研，在分析企業資源和劃分作業中心的基礎上，研究制藥企業應該如何確定成本動因，從而為準確計算產品成本創造條件。

[關鍵詞] 資源 作業中心 資源動因 作業動因

一、制藥企業成本動因理論分析

作業成本法比傳統的成本計算法更科學地揭示了單位產品和間接費用的因果聯系，最終計算出相對真實的成本[1]。作業成本法計算與傳統成本計算最大的不同在于分配基礎的不同，所謂的分配基礎就是成本動因。成本動因是成本形成的起因，是成本標的與其直接關聯的作業和最終關聯的資源之間的中介因素，是確定成本的決定性因素。

成本動因分為資源動因和作業動因。資源動因是衡量資源消耗量與作業之間關系的某種計量標準，它反映了消耗資源的起因，是資源費用歸集到作業的依據。作業動因指作業發生的原因，是將資源消耗與最終產出連接起來的中介[2]。在制藥企業車間里，常用的資源動因有設備的消耗功率、動力能源消耗的實際數量、人工工時等，直接可以歸到產品成本中的就是常數系數;常用的作業動因有生產時間、反應時間、人工工時、成品重量、動力系數等。

制藥企業在確定成本動因時，通常采用驗法、測量法、回歸法三種方法:

經驗法是應用最廣泛的方法，通常用于能源費用、輔助生產費用、三廢處理費用成本動因的確定。首先，相關人員按重要性和相關程度為各個可能的成本動因由低到高打分;其次，為各相關人員設定不同的權重，其中要考慮技術因素、管理責任大小等因素;最后，加權計算各個作業動因的得分，根據上面兩步分值高者作業成本庫的代表作業動因。例如某個車間燃動費用，首先由整個企業的燃動管理中心分配到各個車間，再根據經驗確定分配到產品或生產工序的作業動因。經驗法成本低，但有一定的主觀隨意性。

測量法主要用于確定修理費用、質檢費用的成本動因。測量法通過儀器、儀表設備和人力，詳細記錄作業信息以實際發生量記錄作為成本動因。測量法結果比較客觀，但儀器成本和人力成本較高。

回歸法應用范圍較小，一般用來分配燃動費用。回歸法根據數學回歸方法確定各作業中心的成本動因及資源消耗的方法。回歸法計算結果最準確，但回歸法法比較復雜，需要收集較多的歷史數據，設計成本較高。

二、制藥企業成本動因案例研究

1.研究背景。本文以某制藥企業HZ公司合成生產車間為真實案例，是為該企業設計ABC成本核算體系成果的一部分。合成生產車間就是隸屬于合成產品線。合成生產車間的自動化水平比較高，設備價值也比較昂貴，制造費用與人工費用之比達到了284.8%。目前車間制造費用的分配采用傳統成本分配方法，以機器工時為主，結合人工工時。

目前國內制藥企業未見涉及作業成本法的應用。制藥行業車間的生產流程比較復雜，在確定成本動因的過程中，必須充分考慮到各作業中心和不同生產工序的特點。只有清楚作業中心和生產環境，作業發生的方式，才能準確確定成本動因。

2.合成生產車間資源分析及作業中心劃分。車間消耗的資源對應車間發生的各種成本費用組成資源庫。合成生產車間發生的費用按用途主要有人工費用、折舊費、燃動費用、輔助生產費用、機修費用、質檢費用等。這些費用需要選擇合理的資源動因，將共用費用分配到各個作業成本庫中去。合成生產車間成本費用一般從各個職能中心，分配到生產車間，再到作業中心，最后分配到產品，如圖所示:

合成生產車間的作業中心是根據不同的作業劃分的，一般有氫化反應作業中心、結晶離心作業中心、燃動中心、抗感染區塊一作業中心、抗感染區塊二作業中心等等，如圖所示:

3.合成生產車間資源動因的確定

車間發生的費用都先是通過資源動因分配到各個作業中心，再將改作業成本總額按照作業成本動因在各產品之間進行分配。以燃動費用資源動因確定為例，車間內各種設備按照相似功能布局在一起，表現為各產品的生產和其他產品位置不能完全獨立劃分作業空間，燃動費用的計量儀表難以按照產品或作業中心安裝，同時為燃動配套的管路等也難以準確分割，這就需要選擇合理的資源分配動因進行分配。

單項燃動費用應分別選取分配動因進行分配。電費進行分配的資源動因可以采用從作業中心的實用設備功率合計，即∑(設備額定功率×開機時間);水費進行分配的資源動因可采用各作業中心相應工序用水量合計，即∑(工序工藝用水量×批次)，蒸汽、冷凍、空壓費用與水費類似。要注意的是，設備額定功率是可以準確計量的，但是工序用水量、工序蒸汽量和工序空壓用電量并沒有可以直接獲得的途徑。企業可以通過車間統計人員提供的以往一段時期內水、電、氣、冷凍和空壓耗用量的記錄，除以對應期間內的生產批次，大致算出工序用水量、工序蒸汽量、工序空壓用電量等數據。但得到的數據可能與實際消耗數量有較大的出入，這就需要征詢有關人員的意見，結合生產的特點和以往的經驗制定相應的修改系數，使調整后的數據更加接近實際情況。具體資源及資源動因如下表所示:

三廢處理費用由三廢處理中心分配到合成生產車間，可以根據經驗法確定三廢處理費用的資源動因。例如，基本生產車間排放的化學需氧量(簡稱COD)單位總量與生產工藝有關，可控的彈性較小，只要生產產品就要排放相應的COD單位，車間用水量的彈性較大，所以可以按照車間使用的自來水量，考慮COD指標和毒性指標，折合分配系數，把折算后的系數作為三廢費用分配的資源動因，如果實際折算系數與現實差距較大，要重新進行調整。

4.合成生產車間作業動因的確定

如果某個作業中心只為一種產品的生產服務，那該作業中心發生的全部作業成本都歸集到這一種產品上，作業動因就是1。如果車間燃動作業中心提供燃動的產品不止一種，那么相關技術人員可以根據經驗為每種產品設定一個動力系數，對動力系數即是燃動作業中心的作業動因。在確定動力系數時，必須以嚴格的生產資料作為基礎，例如可以以產品占用罐數和時長為依據來確定分配系數，如果不符合個別燃動費用的實際情況，還要根據經驗調整。

合成生產車間有些作業成本只和時間相關，比如氫化反應的作業成本只和氫化反應的時間有關，可以通過反應時間把作業成本準確地分配到產品上去，所以氫化反應作業中心的作業動因就是反應時間。但有些作業中心的作業成本不止和一個因素有關，例如結晶離心作業中心發生的作業成本，不僅和占用反應釜的數量相關，還和啟動反應釜的次數相關，這種情況下，需要采用復合作業動因。反應釜罐次就是結晶離心作業中心的作業動因，它是一個復合作業動因，其中反應釜罐次=反應釜罐數×反應釜啟動次數。

合成生產車間其他常用的作業動因還包括生產時間、人工工時、成品重量等。如下所示:

三、結論

成本動因是把成本分配到成本標的的依據，分為資源動因和作業動因。制藥企業確定成本動因的主要方法有經驗法、測量法和回歸法，其中經驗法應用最為廣泛。這幾種方法基本可以確定企業能源費用、輔助生產費用、三廢費用等費用分配的成本動因。要根據資源中心和作業中心的不同情況，在若干成本動因中選取最相關的資源動因和作業動因。常用的資源動因有設備的消耗功率、動力消耗的實際數量、人工工時等，直接可以歸到產品成本中的就是常數系數;常用的作業動因有生產時間、反應時間、人工工時、成品重量、動力系數等。

本文以合成生產車間為例，旨在為選擇作業動因提供一般的思路，僅起到參考的作用。在實際工作中，為取得良好的應用效果，可以根據實際情況增加、減少或選取不同的成本動因，切忌生搬硬套、全盤照搬。此外，在選取成本動因的時候還要考慮到作業成本法目標、實施成本等因素。

參考文獻:

[1]王平心 于洪濤 張 楓:作業成本法的產生及其新發展[A].西安交通大學學報(社會科學版)， 2001， (1): 30-34

[2]王平心:作業成本計算理論與應用研究[M].大連:東北財經大學出版社， 2001

[3]曹小雪:流程工業作業成本管理理論與應用研究[M].北京: 經濟科學出版， 2006