我國“營改增”的實踐與探索研究

肖俊濤+黃愛琴

摘要：分析了我國“營改增”的必要性和歷程，指出了我國“營改增”試點存在的主要問題，提出了進一步深化“營改增”的對策。

關鍵詞：“營改增”；稅收體系；重構；實踐：探索

2016年5月1日起我國開始全面推行“營改增”，將原營業稅征稅對象中尚未納入增值稅的建筑業、房地產業、金融業、生活服務業也納入了試點范圍，實現貨物和服務業“營改增”的“全覆蓋”。

一、“營改增”的必要性

營業稅是我國在20世紀90年代稅制改革中新設立的一個稅種。當時，我國設立該稅種或主要是基于如下兩點考慮：一是在整個稅收體系上考慮增值稅與營業稅形成互補的狀態，在商品流通領域，對銷售貨物（有形動產）、提供加工修理修配勞務、進口貨物的單位和個人征收增值稅，對轉讓無形資產、銷售不動產，以及提供加工修理修配之外的勞務的單位和個人（主要是服務業）征收營業稅。二是考慮到增加地方財政收入這一因素，使得增值稅由國稅機關征收，營業稅由地稅機關征收。

在營業稅與增值稅并行十幾年后，之所以將營業稅改為增值稅或主要是基于如下三點考慮：一是出于減稅的考慮，將營業稅改為增值稅。最初試點“營改增”時，主要考慮到的是就服務業而言，營業稅的稅負比增值稅的實際稅負重，為減輕以繳納營業稅為主的服務業企業的稅收負擔實施“營改增”。二是出于延長抵扣鏈，促進商品流通的考慮，將營業稅改為增值稅?！盃I改增”后，抵扣鏈條延伸到以服務業為主的第三產業，且從有形商品擴展到無形資產、不動產及各項服務，這樣將極大地促進了商品和服務的流通。三是出于推進持續促進經濟轉型升級的考慮，將營業稅改為增值稅。經過“營改增”試點后，第三產業增加值占GDP比重有所提高。據統計，2014年全國第三產業增加值占GDP比重為48.2%，同比提高2.1%。

二、“營改增”的歷程

回顧歷史，“營改增”經歷了啟動和實施兩個階段。

（一）啟動階段

2010年10月18日，黨的十七屆五中全會通過了《中共中央關于制定國民經濟和社會發展第十二個五年規劃的建議》，其中指出要擴大增值稅征收范圍，相應調減營業稅等稅收。2011年3月5日十一屆全國人大四次會議通過了《中華人民共和國國民經濟和社會發展第十二個五年規劃綱要》，綱要確立了“十二五”期間“營改增”的目標。隨后，李克強同志多次提出“營改增”可在部分地區和部分行業試點。

（二）實施階段

該階段又可分成三個階段，具體如下：

第一階段：部分行業部分地區試點。2012年1月1日，上海率先在交通運輸業和部分現代服務業試行“營改增”的試點改革，2012年7月25日，“營改增”試點改革的范圍擴大到了北京、天津、江蘇、浙江、安徽、福建、湖北、廣東等8個省市。試點改革的主要依據是《營業稅改征增值稅試點方案》、《交通運輸業和部分現代服務業營業稅改征增值稅試點實施辦法》、《交通運輸業和部分現代服務業營業稅改征增值稅試點有關事項的規定》和《交通運輸業和部分現代服務業營業稅改征增值稅試點過渡政策的規定》。

第二階段：部分行業全國試點。2013年4月10日，交通運輸業和部分現代服務業“營改增”試點在全國范圍內試行，同時將廣播影視作品的制作、播映、發行等納入了“營改增”的試點范圍。2014年1月1日，鐵路運輸和郵政服務業也納入了“營改增”的試點，至此整個交通運輸業都已實施了“營改增”。2014年6月1日又將電信業納入了“營改增”試點，與之配套的《關于將電信業納入營業稅改征增值稅試點的通知》發布。

第三階段：所有行業全國試點。2016年3月18日，國務院常務會議決定，自2016年5月1日起，將“營改增”試點范圍擴大到建筑業、房地產業、金融業和生活服務業，實現貨物和服務行業全覆蓋。

將我國“營改增”的試點改革，正是按照李克強同志的部署展開和積極推進的。李克強同志指出，我國的“營改增”有五個步驟：一是“營改增”試點改革，逐步擴大范圍：二是全面實施“營改增”：三是完善增值稅稅制：四是完善增值稅中央和地方分配體制；五是實行增值稅立法。

三、“營改增”存在的主要問題

“營改增”經過試點改革主要存在以下幾方面的問題。

其一，“營改增”后，地方財政收入明顯減少。營業稅是地方稅體系的一個主要稅種，通常情況下，營業稅稅收收入占到地方年財政收入的1/3。就現有試點結果而言，“營改增”之后減稅幅度約為20%，按2012年我國營業稅總額15748億元計算，若全面推廣“營改增”，地方政府收入將減少三千多億元。

其二，“營改增”后，一些企業和行業的稅負有所增加。雖然“營改增”總體而言企業的稅負是下降的，但有些行業納稅人稅負反而有所增加。“營改增”后稅負有所增加的主要原因是，原營業稅的納稅人變更成為增值稅的一般納稅人，而增值稅的一般納稅人想要稅負有所降低只能加大稅款抵扣的力度，只有銷項稅減去進項稅后的實際稅率低于原營業稅的稅率，其稅負水平才會有所降低。然而，在“營改增”試點時期，由于沒有在所有服務業和全國所有地區實施“營改增”，故其不能做到進行稅的完全抵扣，而且有些項目還不能抵扣，如交通運輸業的人工費、過路費、燃油費、保險費等均不能抵扣，現代服務業的人工工資、咨詢費、房租費等亦不得抵扣。這就導致納稅人的實際稅負較之營業稅反而有所增加。

其三，“營改增”后，增值稅稅率檔次過多，稅負水平較高。這一點主要體現在“營改增”后一般納稅人適用的稅率上。具體情況如下：1.基本稅率為17%，包括提供有形動產租賃服務的情形：2.低稅率為13%；3.提供交通運輸、郵政、基礎電信、建筑、不動產租賃服務、銷售不動產、轉讓土地使用權等情形適用的稅率為11%；4.文化體育、金融保險、娛樂業和服務業適用的稅率為6%：5境內單位和個人發生的跨境應稅行為適用的稅率為零。稅率檔次設置過多顯然不利于增值稅的征收和繳納，增加了征稅的成本和難度，不利于增值稅中性作用的發揮，也不符合稅收效率的原則。此外，據統計，亞太經濟合作組織成員國增值稅的平均稅率為11.15%，相比之下，我國增值稅的基本稅率和低稅率都有所偏高，應當予以降低。

其四，“營改增”過渡期的稅收優惠政策過于繁雜。由于“營改增”的總原則是不增加納稅人的稅收負擔，且“營改增”處于試點和過度時期，因此“營改增”后，原先營業稅的稅收優惠在改成增值稅后仍然適用，這就導致“營改增”后稅收優惠過多，這些優惠政策有的是即征即退的，有的是直接減免的，有的適用于地區，有的適用于特殊的人群，有的適用于項目，較為復雜。據不完全統計有幾十項之多。過多的優惠政策不僅使得增值稅的抵扣鏈條容易中斷，而且使得納稅人在申報納稅時容易出錯，也為偷稅漏稅提供了可乘之機。因此，對“營改增”后的稅收優惠急需進行梳理和重構。

其五，“營改增”后，小規模納稅人數量過多影響“營改增”的效果。在“營改增”部分行業全國試點時期，一般納稅人所占的比例過低。以2014年為例，在全國“營改增”試點納稅人共計410萬戶中，一般納稅人僅占了18.5%，其余都是小規模納稅義務人。預計在2016年5月1日后，建筑業、房地產業、金融業和生活服務業納入“營改增”試點后小規模納稅義務人的比例還會有所增加。小規模納稅義務人的數量過多，則不利于“營改增”后延長抵扣鏈條功能作用的發揮，也可能引發稅收規避。

四、完善“營改增”改革的對策建議

第一，不斷完善“營改增”的相關制度和規定。2016年3月23日，財政部、國家稅務總局發布了《關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知》（以下簡稱《通知》），該《通知》共7章55條，涉及“營改增”的納稅人和扣繳義務人、征稅范圍、稅率和征收率、應納稅額的計算、納稅義務、扣繳義務發生時間和納稅地點、稅收減免的處理、征收管理等內容。該《通知》既是對之前“營改增”試點的總結和完善，又是對下一階段將建筑業、房地產業、金融業、生活服務業等全部營業稅納稅人納入“營改增”試點范圍的指導性規定。2016年5月1日后將按此《通知》的規定執行。為此，首先原營業稅納稅人應當按期轉變為增值稅納稅義務人，按規定繳納增值稅。其次兩個稅務機關應當做好內部協調和有關資料移交?！锻ㄖ返?1條規定：營業稅改征的增值稅，由國家稅務局負責征收，納稅人銷售取得的不動產和其他個人出租不動產的增值稅，國家稅務局暫委托地方稅務局代為征收。第三，對改革中出現的問題，及時分析和總結，不斷完善相關制度和規定。

第二，開始啟動對我國增值稅體系的重構。2015年我國增值稅稅收收入為31109億元，占整個國家稅收收入的24.9%，營業稅稅收收入19313億元，占整個國家稅收收入的15.5%，增值稅與營業稅合計占了國家稅收收入的40.4%?？梢灶A見，“營改增”全部完成后，增值稅的稅收收入將占全國稅收收入的40%左右。對于占比如此高的稅種，有必要進行更為科學合理的重構和制度設計。一是降低一般納稅人在年銷售額上的認定標準，出臺措施鼓勵更多的單位成為一般納稅人。二是精簡稅率，降低稅率。就一般納稅人而言，建議基本稅率為11%，低稅率為6%兩種。就小規模納稅人而言，其征收率仍為3%不變。三是規范稅收優惠，優化優惠方式。減少增值稅原有的稅收優惠，使增值稅的稅收更加嚴格，對原營業稅的稅收優惠進行梳理和分類處理，有的予以取消，有的予以確認，使“營改增”后增值稅的稅收優惠更加規范。同時保留現在的即征即退和先征后退的優惠方式，因這種方式不會打破增值稅的抵扣鏈條。四是進一步加強增值稅的征收管理和專用發票的管理。加快稅收信息化建設，進一步完善增值稅網上申報和信息服務功能，在抵扣機制完善的情況下取消小規模納稅人代開增值稅專用發票的規定等。

第三，加快探索地方稅體系的重構。過去，營業稅是地方稅的第一大稅種，“營改增”后地方稅將失去一個主要的財政來源。盡管地方政府因“營改增”減少的稅收以通過中央轉移支付等方法解決，但這畢竟不是長久之計。如何解決“營改增”后地方收入減少的問題一是按行業劃分增值稅收入：二是調整增值稅分成比例：三是增值稅分成比例不變，調整其他稅種中央與地方的分配關系。然而，無論采用哪種方式，地方政府僅靠從增值稅中分得部分收入以彌補“營改增”后的損失是不夠的，應當積極探索整個地方稅體系的構建，如對房產稅的改革，資源稅的完善，物業稅的開征等。同時在法律允許的范圍內應當賦予地方政府更大更多的稅收權力和稅收征管的自主權，合理劃分中央和地方事權與財權，增強地方的積極性和發展能力，并加快地方稅收征管體制改革，完善地方稅收征管方式，提高地方稅收征管效能。