從雙分錄的差異化應用看政府會計改革的出路

鈔天虎

【摘 要】 圍繞政府財務會計信息與預算管理信息兼顧的會計改革目標定位，分析了權責發生制與現金收付制的沖突以及雙分錄的協調機理、理論缺陷和應用局限，進而通過分析行業會計制度間雙分錄的差異化應用及其對財政預算管理的影響，提出了基于現代信息技術創建二重確認會計的政府會計改革思路。

【關鍵詞】 雙分錄； 權責發生制； 現金收付制； 政府會計

【中圖分類號】 F810.6 【文獻標識碼】 A 【文章編號】 1004-5937（2016）20-0086-04

以引入權責發生制為主要內容的本輪政府會計改革，隨著事業單位、行政單位、高等學校等分行業會計制度的相繼出臺而落下了帷幕。相對于原有會計規范，新制度意欲通過擴大雙分錄的應用范圍，實現政府財務會計與政府預算會計的適度兼容。然而從雙分錄在行業會計制度間的應用差異來看，現行的政府會計改革思路不僅在理論上缺乏支撐，而且在操作上也難以真正實現財務會計信息與預算管理信息兼顧的會計改革目標定位。由此，本文基于現代信息技術探討權責發生制與現金收付制的融合方式，并通過二重確認會計的創建為政府會計改革開辟一條新的出路。

一、政府會計改革的目標定位與會計確認基礎的選擇

從受托責任到決策有用，會計目標定位的差異是組織分化和利益相關者多元化的結果；而從實物收付到貨幣收付再到權責發生，會計確認基礎的演進則是會計適應組織演變和利益相關者財富管理需求差異化的結果。會計確認基礎的選擇與組織的性質和會計目標定位不無相關。權責發生制在資產計價和損益計量方面所具有的獨特優勢，使得企業外部的投資者、債權人可借助基于權責發生制確認基礎的財務狀況和經營成果信息做出正確的投資、信貸決策；而現金收付制在揭示預算執行過程及其結果方面所具有的獨特優勢，使政府主管部門可借助基于現金收付制的預算收支信息評價各預算單位的預算執行情況和相關人員的受托責任。正是由于會計所服務的組織性質、會計目標定位和會計確認基礎的不同，財務會計才被分為企業會計和政府會計（也被稱作“政府及非營利組織會計”“公共部門會計”“預算會計”等）兩大分支，并且企業會計多采用權責發生制確認基礎而政府會計多采用現金收付制確認基礎。

雖說純粹的現金收付制更能準確地揭示各預算單位的預算執行過程及其結果，但出于往來款項管理和實物資產保護等方面的實際需要，權責發生制確認基礎還是被不同程度地引入到了政府會計之中。如原行政、事業單位對預付款的處理，就是按照權責發生制記入過渡性的“暫付款”科目而非直接列作支出。盡管現金收付制確認基礎在政府會計實務中已得到不同程度的修正，但因其在揭示財務狀況和運營成果方面仍有很大的局限性而在過去數十年間不時地遭到質疑和批評，進而也就引發了世界范圍內以引入權責發生制為主要內容的政府會計改革。20世紀80年代以來，隨著西方政府績效考評制度的建立和發展，新西蘭、美國、澳大利亞、英國等先后將權責發生制用于政府收支的核算。在此背景下，國際公共部門會計準則理事會（IPSASB）也致力于權責發生制在政府會計領域中的應用和以權責發生制為確認基礎的國際公共部門會計準則體系（IPSAS）的開發。為滿足我國公共財政體制的建立和政府績效評價的需要，財政部在推行國庫集中支付、政府收支分類改革、國有資產管理和部門預算等多項公共財政改革措施的基礎上，也積極地探索了權責發生制在政府會計中的應用，并按照財務會計與預算會計兼容的會計改革目標定位，以雙分錄形式將權責發生制不同程度地融入到了政府分行業會計制度之中。

二、兩種確認基礎的沖突與雙分錄的協調機理

不同的確認基礎有不同的賬戶體系，進而會衍生出不同的會計要素并構建出不同的會計等式。在復式記錄模式下，權責發生制確認基礎下的會計賬戶，通常被分為資產、負債、所有者權益（凈資產）、收入（為與狹義的收入相區分，后文稱作“收益”）、費用和利潤六大類，并可按“資產+費用=負債+所有者權益（凈資產）+收益”這一動態會計等式（等式①）揭示交易、事項的財富影響；而現金收付制下的會計賬戶，則被分為收入（這里僅指可增加貨幣資金的狹義收入）、支出和結余三大類，并可按“收入-支出=結余”這一會計等式（等式②）揭示收入的來源和支出的去向。如果把等式①中的資產區分為“現金資產”和“非現金資產”，那么等式①就可變換為“現金資產=負債-非現金資產+所有者權益（凈資產）+收益-費用”（等式③）。僅就涉及貨幣資金收付的業務而言，由于等式③中現金資產的科目余額等同于等式②中的結余，所以等式②和等式③就可合并為“收入-支出=現金資產=負債-非現金資產+所有者權益（凈資產）+收益-費用”（等式④）。由此不難看出，在以會計科目為唯一分類標識的傳統復式記錄模式下，權責發生制和現金收付制這兩種確認基礎存在天然沖突。僅就不涉及所有者權益（凈資產）變動的資金收付而言，與現金類科目對應的貸方科目，要么按照現金收付制即按等式④的左邊記作收入，要么按照權責發生制即按等式④的右邊記作負債，卻不能同時按照兩種確認基礎即按等式④的左、右兩邊同時記作收入和負債；而與現金類科目對應的借方科目，要么按照現金收付制即按等式④的左邊記作支出，要么按照權責發生制即按等式④的右邊記作非現金資產，卻不能同時按照兩種確認基礎即按等式④的左、右兩邊同時記作支出和非現金資產。正因為如此，基于權責發生制的財務狀況和經營成果信息，與基于現金收付制的預算收支信息，在傳統復式記錄模式下總是不可兼得。

為加強對往來款項和實物資產的管理，政府會計除了以扭曲支出信息為代價對往來款業務按照權責發生制進行會計處理之外，還以雙分錄形式對兩種確認基礎進行了兼顧。就行政單位購置固定資產而言，原制度就是通過增設“固定基金”而將貨幣資金的減少同時記為“經費支出”和“固定資產”。這種能夠兼顧權責發生制下的資產計價和現金收付制下的預算支出的雙分錄會計處理，在新發布的《行政單位會計制度》中可謂運用得淋漓盡致。現結合存貨購置及相關業務的會計處理說明雙分錄的協調原理：（1）對于現購存貨，通過增設“資產基金——存貨”這一過渡性科目，并按照“借：存貨，貸：資產基金——存貨”和“借：經費支出，貸：銀行存款”這種雙分錄形式進行會計處理之后，等式④所涉及的支出和存貨的增加、銀行存款的減少就都可得到反映；（2）對于賒購存貨，通過再增設“待清償凈資產”這一過渡性科目，并在賒購存貨驗收入庫時作“借：存貨，貸：資產基金——存貨”和“借：待清償凈資產，貸：應付賬款”，在支付購貨款時作“借：經費支出，貸：銀行存款”和“借：應付賬款，貸：待清償凈資產”這種雙分錄形式的會計處理后，賒購日存貨和應付賬款的增加、付款日應付賬款和銀行存款的減少及經費支出的增加，就都可得到反映。之所以將這里的“資產基金”和“待清償凈資產”稱作過渡性科目，原因就在于從現金收付制的角度看，它們分別是對該確認基礎下不可能出現的“存貨”和“應付賬款”科目的抵銷；而從權責發生制的角度來看，它們則是對該確認基礎下不可能出現的“經費支出”科目的抵銷，并且在存貨耗用和債務清償之后科目余額均變為零（就其本質而言，此類科目的余額應作為資產負債表的“結余”抵銷項而非“凈資產”的組成項）。由此不難看出，通過增設過渡性科目并按雙分錄進行會計處理，兩種確認基礎可在同一賬務系統下得到協調。

三、雙分錄的理論缺陷及其應用局限

雖說雙分錄可用以解決權責發生制與現金收付制的兼容問題，但將兩套基于不同確認基礎的會計科目融入同一賬務系統的操作思路，卻在理論上沖擊著會計要素定義以及與之相關的會計等式。會計要素是人們對會計科目及會計報表項目的系統分類和邏輯抽象。有了資產、負債、所有者權益、收益、費用和利潤這六大會計要素，人們就可構建出“資產=負債+所有者權益”和“收益-費用=利潤”這兩個基于權責發生制的會計等式，并用以針對企業組織描述交易、事項的財富影響；而有了收入、支出和結余這三個會計要素，就可構建出“收入-支出=結余”這一基于現金收付制的會計等式，并用以針對政府部門及公共組織描述預算的執行過程及其結果。確認基礎的不同，使得收入和收益、支出與費用有著完全不同的經濟內涵和使用場合。就收入和收益的區別而言，收入關注的是預算年度內的貨幣資金流入，如《事業單位財務規則》就將收入定義為“事業單位為開展業務及其他活動依法取得的非償還性資金”；而收益強調的卻是應當歸屬于報告年度內的經濟利益流入，如《企業會計準則》就將收益（前文已提及廣義的“收入”應由“收益”取代）定義為“企業在日常活動中形成的、會導致所有者權益增加的、與所有者投入資本無關的經濟利益的總流入”。盡管某些貨幣資金流入可直接確認為報告期內的收入，但屬于預收款性質的貨幣資金流入，在權責發生制下卻是要先確認為負債，爾后待商品發出、服務提供并符合實現原則時才確認為收益。再就支出和費用的區別而言，支出關注的是預算年度內的貨幣資金流出，如《事業單位財務規則》就將支出定義為“事業單位開展業務及其他活動發生的資金耗費和損失”；而費用強調的卻是應當歸屬于報告期間的經濟利益流出，如《企業會計準則》就將費用定義為“企業在日常活動中發生的、會導致所有者權益減少的、與向所有者分配利潤無關的經濟利益的總流出”。盡管某些支出可直接確認為報告期內的費用，但與非現金資產購置相關的支出，在權責發生制下卻是要先確認為非現金資產，爾后隨著非現金資產的耗用或處置才轉化為費用；而某些延期支出，在權責發生制下卻要按照受益原則先期確認為費用。不難看出，收入與收益、支出與費用有著完全不同的經濟內涵和適用場合。由此，意欲協調兩種確認基礎以求財務狀況和預算執行信息得以兼顧的雙分錄會計處理，無論是對收入與收益不加區分，還是將支出等同于費用，均不可避免地會使人們對會計要素的定義出現認知混亂。如《事業單位會計準則》第三十五條就使用“支出或費用”，《高等學校財務制度》對支出和費用給出了幾乎相同的定義，《事業單位會計制度》在“費用類”之下列舉了支出類科目，等等。而就雙分錄會計處理，除了可借助前文創建的等式④解釋兩種確認基礎的協調之外，很難為其找到合乎邏輯的理論支撐。

相對于傳統的復式會計分錄而言，用以協調兩種確認基礎的雙分錄，將使日常處理工作量和會計核算成本幾乎成倍地增加。就行政單位對賒購存貨及其支付購貨款的核算而言，在單一的權責發生制下，會計人員只需在購貨時作“借：存貨，貸：應付賬款”、在付款時作“借：應付賬款，貸：銀行存款”共計四條數據記錄的會計處理；在單一的現金收付制下，上述兩筆分錄將簡化為付款時所作的“借：經費支出，貸：銀行存款”這一僅有兩條數據記錄的會計處理；然而在雙分錄記錄模式下，購貨時所作的“借：存貨，貸：資產基金——存貨”和“借：待清償凈資產，貸：應付賬款”，付款時所作的“借：經費支出，貸：銀行存款”和“借：應付賬款，貸：待清償凈資產”，將使數據記錄總數增至八條。對于資金規模在數十億甚至上百億元并且資金收付相當頻繁的高等學校、科研院所等事業單位來說，如對所有涉及非現金資產購置的業務均按照雙分錄進行會計處理，其所增加的核算工作量必使實務人員不堪重負。也許正因為如此，行業會計制度間才出現了雙分錄覆蓋范圍上的差異。

四、行業會計制度間雙分錄應用上的差異及其對財政預算管理的影響

通過增設過渡性科目以對權責發生制和現金收付制進行協調的雙分錄記錄模式，因其可兼顧財務狀況和預算收支信息的提供而能為政府財務會計與政府預算會計的兼容提供技術支撐。由此，新制度大幅度地擴大了雙分錄的應用范圍。其中，行政單位會計中的雙分錄覆蓋范圍，已由原來的固定資產擴展到包括預付款項、存貨、固定資產、在建工程、無形資產、政府儲備物資和公共基礎設施在內的所有需要同時確認非現金資產和經費支出的業務；而高等學校等其他行業會計制度中的雙分錄覆蓋范圍，則由原來的長期投資、固定資產擴展到包括長期投資、固定資產、在建工程和無形資產在內的所有需要同時確認非流動資產和相關支出的業務（需要說明的是，在《高等學校會計制度》正式出臺之前，財政部曾發布過一個更為激進的征求意見稿，其中雙分錄的覆蓋范圍就包括預付款項和存貨等流動資產業務）。雙分錄應用范圍上的這種差異，決定了過渡科目設置及其核算內容的不同。如行政單位會計就增設了“資產基金”和“待清償凈資產”兩個科目，并為“資產基金”設置了“預付款項”“存貨”“固定資產”“在建工程”“無形資產”“政府儲備物資”“公共基礎設施”七個明細科目，為“待清償凈資產”設置了“應付賬款”和“長期應付款”兩個明細科目；而高等學校等其他行業會計則僅僅增設了“非流動資產基金”科目，并為其設置了“長期投資”“固定資產”“在建工程”“無形資產”四個明細科目。

行業會計制度間雙分錄應用上的差異，使得同一財政預算體系下的各預算單位，在會計核算質量方面出現了明顯的不同。其中，行政單位的會計核算結果，既能保證基于權責發生制的財務狀況信息的提供，又能保證基于現金收付制的預算執行信息的提供；但高等學校等其他預算單位的會計核算結果，卻是以扭曲預算執行結果為代價保證了基于權責發生制的財務狀況信息的提供。僅就因支出確認時點不同而對預算執行結果的扭曲而言，對預付款及其銷賬業務和對存貨購置及其耗用業務所作的單分錄會計處理，將有可能扭曲兩個會計期間的預算支出信息。這是因為，若付款日與銷賬日、存貨入庫日與貨款支付日隸屬于不同的會計期間，那么付款日因要借記“預付賬款”“其他應收款”“存貨”“應付賬款”“應付票據”等非支出類科目而無法進入收入支出表；與之相反，銷賬日或存貨耗用日在借記“教學事業支出”等支出類科目并進入所屬會計期間的收入支出表時卻沒有貨幣資金付出。如果同一財政預算體系下的各預算單位因雙分錄應用上的差異而使收支確認的口徑存有差異，那么財政部門依據個別會計報表所得到的政府整體意義上的合并報表就不可能真實地反映政府預算的執行情況；如果有相當數量的預算單位因制度本身的缺陷而不能將預付的采購款（尤其是數額巨大的工程預付款）和存貨購置支出列入預算年度的收入支出表，那么財政部門就不可能合理確定各預算單位下一財年的預算規模；如果收入支出表不能真實地反映各預算單位的預算執行結果，那么財政部門依據收入支出表對預算單位所謂的結余資金進行統籌就很可能影響預算單位的正常運轉。如此等等，行業會計制度間雙分錄應用上的差異，必會對財政預算管理產生負面影響。

五、政府會計改革的路徑選擇與二重確認會計的創建

理論上的不完備和操作上的低效率，決定了雙分錄在政府會計改革進程中不可能有廣闊的應用前景。由此，我們有必要重新審視政府會計改革的路徑選擇。為使政府會計在引入權責發生制后仍能保證基于現金收付制的預算管理信息的提供，理論界提出了三種典型觀點，第一種主張采取完全的權責發生制，并按照類似于企業會計為編制現金流量表所用到的調整方法獲得基于現金收付制的預算收支信息；第二種主張政府財務會計與政府預算會計完全分離，并將政府財務會計限定于財務狀況和運營狀況信息的提供而將政府預算會計限定于預算收支信息的提供[1-2]；第三種觀點主張政府財務會計與政府預算會計進行適度兼容，并以雙分錄形式對兩種確認基礎進行協調[3]。從已發布的行政、事業、高等學校等行業會計制度來看，財政部最終還是選擇了具有折中性質的第三種觀點，并不同程度地將權責發生制融入到了分行業會計制度之中。毫無疑問，相對于政府財務會計與政府預算會計分離的改革思路來說，兼容模式可有效地降低制度的實施成本。但從雙分錄的實際應用來看，不僅所增加的核算工作量不可小覷，而且覆蓋范圍上的差異也有損于政府合并報表的總體質量。由于權責發生制與現金收付制在揭示財務狀況和預算收支方面各具優勢，因而任何從兩個極點出發的妥協式改革思路，也就是采用所謂修正的權責發生制或修正的現金收付制，無論是“權責”程度多一點，還是“收付”程度多一點，均會犧牲另一種確認基礎的優勢。由此，政府會計改革的路徑選擇，并不是在多大程度上以及如何漸進到權責發生制，而是要在兼顧權責發生制與現金收付制各自優勢的前提下，探尋兩種確認基礎的最佳融合方式。

會計應財富管理需要而產生，隨社會制度變遷和會計技術變革而演化和發展。現代信息技術在會計中的運用，為人們探索權責發生制與現金收付制的最佳融合方式提供了技術支撐。當把“收入”和“支出”看作是現金類科目的一個核算屬性、將“結余”看作是非現金類科目的一個核算屬性，進而將前文所述的等式②和等式③基于關系型數據庫技術進行橫向疊加，那么就可得到“‘現金資產’/‘收入-支出’=‘負債-非現金資產+所有者權益（凈資產）+收益-費用’/‘結余’”這一可兼顧權責發生制和現金收付制的新型會計等式。其中，等式兩邊的第一個引號為基于權責發生制并用以編制資產負債表和運營狀況表的會計分類標識；等式兩邊的第二個引號為基于現金收付制并用以編制收入支出表的會計分類標識。就政府會計而言，由于現金類科目余額的增加必有等量現金流入和現金結余的增加、現金類科目余額的減少必有等量現金流出和現金結余的減少，而不涉及現金科目的業務根本影響收入支出表的編制，因而只要為憑證數據庫文件增設一個專門存儲現金收支及其結余的分類字段，并在業務處理時對現金業務所涉及的現金科目輔以“預算收入或預算支出”分類代碼、對現金業務所涉及的非現金科目輔以“預算結余”分類代碼、對非現金業務所涉及的會計科目全部以“占位科目”進行空值占位，就可基于現代信息技術創建一種可兼顧權責發生制和現金收付制的新型會計模式。在這一可稱作二重確認會計的新型會計模式下，僅需兩個且長度不超過10個字符的存儲單元（這里把憑證數據庫文件記錄中每一字段所占用的空間稱作一個存儲單元），就可取代雙分錄記錄模式下相關核算屬性一應俱全的兩條數據記錄。如就賒購存貨及其付款業務而言，其會計處理就會簡化為“借：存貨/占位科目，貸：應付賬款/占位科目”和“借：應付賬款/預算結余，貸：銀行存款/預算支出”。不難看出，相對于雙分錄和其他形式的雙軌制而言，基于信息技術創建二重確認會計，既能充分發揮兩種確認基礎的各自優勢，又不會帶來核算工作量的顯著增加，因而應成為政府會計改革的理想出路。

【參考文獻】

[1] 岳公俠，張琦.政府會計改革路徑研究[M]//中國會計學會.政府會計理論與準則體系研究.大連：大連出版社，2010：76.

[2] 成小云.尋求政府會計改革的穩定形式[J]. 會計研究，2012（3）：39-43.

[3] 趙西卜.政府會計建設研究[M].北京：中國人民大學出版社，2012：266.