高校財務報表變化分析及相關建議

王日俊++龍素英

摘要：文章以《高等學校會計制度》為基礎，分析了高校財務報表的框架和編制范圍的變化，探討了高校財務報表的主表、附表及附注的變化，從應用角度提出了完善高校財務報表的相關建議。

關鍵詞：高等學校 會計制度 財務報表 變化分析

中圖分類號：F234 文獻標識碼：A 文章編號：1002-5812（2016）16-0100-03

013年財政部頒布的《高等學校會計制度》（以下簡稱新制度），對高校財務報表進行了系統的完善和改革，以適應對高校完整反映會計信息的要求，提高報表清晰度，促進高校間會計信息的可比性，揭示關鍵項目的經濟實質，有助于報表使用者更加準確地理解報表項目的內容與各項目之間的關系。

一、財務報表框架的變化

1998年《高等學校會計制度》（以下簡稱舊制度）下的財務報表框架，包括兩張主表和一張明細表；新制度下的高校財務報表框架，包括三張主表和一份附注，如表1所示。新制度下的高校財務報表框架，既反映了高校在月末、季末、年末等特定時點的財務狀況，以及在某一會計期間內高校各項收入、支出和結轉結余情況；又通過新增報表及附表反映了高校某一會計年度內各類資金的收支、結轉及結余情況，規范了通過附注至少應當披露的內容。

二、財務報表編制范圍的變化

新制度規定：“高等學校在編制財務報表時，應當將校內獨立核算單位的會計信息納入學校財務報表反映。對于校內獨立核算單位的資產、負債和凈資產，應當加總計入本表的相應項目；涉及高等學校內部往來款項的，應當予以抵銷處理。對于校內獨立核算單位的收入和支出，應當按照收入、支出相抵后的凈額加總計入本表中的其他收入項目”“高等學校的基本建設投資應當按照國家有關規定單獨建賬、單獨核算，同時按照本制度的規定至少按月并入本科目及其他相關科目反映”。因此，高校財務報表的編制范圍，應明確界定為高校法人主體下的會計大賬、基建財務和所有校內獨立核算的非獨立法人單位。高校根據制度規定編制并對外提供的財務報表，反映的是法人主體下真實、完整的財務信息，明確了基建賬務和校內獨立核算單位的會計信息納入財務報表反映的方式。基建賬務，通過并入會計大賬核算并直接在財務報表中反映。校內獨立核算單位的會計信息，通過加總方式納入財務報表反映；資產、負債和凈資產加總計入財務報表相應項目，其中涉及內部往來款項的，在加總計入財務報表時應予以抵銷處理；收入和支出，按照收支相抵后的凈額加總計入財務報表中的“其他收入”項目。

三、資產負債表的變化

資產負債表，是反映高校法人主體下月末、季末或年末等一定日期的資產、負債和凈資產等財務狀況的主要會計報表。將符合會計確認的資產、負債、凈資產科目，根據三者間所反映的會計恒等式，分為“資產”和“負債及凈資產”兩大區塊，有助于報表使用者理解高校法人主體下特定日期的靜態狀況。

（一）資產負債表的結構變化。（1）資產類項目，按照其流動性分為流動資產和非流動資產兩大類別，在流動資產和非流動資產類別下進一步按性質列示；形成資產內部的平衡等式，資產=流動資產+非流動資產。（2）負債類項目，按照債務性質分為流動負債和非流動負債兩大類別，在流動負債和非流動負債類別下進一步按性質列示；形成負債內部的平衡等式，負債=流動負債+非流動負債。（3）凈資產類項目，按照其性質和用途，按事業基金、非流動資產基金、專用基金、財政補助結轉、財政補助結余、非財政補助結轉和非財政補助結余分項列示。

資產負債表的一個重大變化，就是調整原有人為形成的固定資產和固定基金的理論平衡關系；新制度將有預算安排形成的固定資產、無形資產和在建工程，客觀地列入凈資產中的非流動資產基金；將內部借款、債務資金和融資租賃等方式下無預算安排形成的資產，真實地列入相應的債務反映；實際的關系式相應變化為：固定資產+在建工程+無形資產≥非流動資產基金+累計折舊+累計攤銷。

（二）資產類項目的變化。

1.項目名稱不變，增加反映內容。（1）“貨幣資金”項目，在反映庫存現金和銀行存款期末余額合計的基礎上，增加零余額賬戶用款額度的期末余額；更加符合某一時點零余額賬戶用款額度有余額的實際。（2）“存貨”項目，既反映“材料”項目原有內容，又調整增加反映期末為開展業務活動及其他活動耗用而儲存的各種燃料、包裝物及達不到固定資產標準的用具、裝具、動植物等的實際成本；更加符合高校經濟活動中存貨種類繁多的特點和實際。

2.項目取消，分設新項目反映。（1）取消原“應收及暫付款項目”中，分設“應收賬款”“預付賬款”和“其他應收款”項目。通過“應收賬款”項目反映期末尚未收回的應收賬款余額，“預付賬款”項目反映期末預付給商品或者勞務供應單位的款項，“其他應收款”項目反映期末尚未收回的其他應收款余額。按照應收款項的種類分設項目，有助于高校加強各類應收款項的管理。（2）取消原“對外投資”項目，分設“短期投資”和“長期投資”項目。通過“短期投資”項目反映期末持有的短期投資和將于1年內到期的長期債券投資額，“長期投資”項目反映持有時間超過1年的股權和債權性質的投資；按照投資期限長短和資產的流動性，將“短期投資”和“長期投資”項目，分別劃分到流動資產和非流動資產中。

3.項目保留，新設項目補充反映。（1）原“固定資產”項目，調整為“固定資產”“固定資產原價”和“累計折舊”項目，分別反映期末各項固定資產的賬面價值、原價及累計折舊；更加全面真實完整地反映固定資產的原始成本、使用情況和賬面價值，有利于加強資產的管理、更新和使用。（2）原“無形資產”項目，調整為“無形資產”“無形資產原價”和“累計攤銷”項目，分別反映期末持有的各項無形資產的賬面價值、原價和累計攤銷；有利于促進高校加強無形資產的管理。

4.項目新增，反映內容新增。（1）新增“在建工程”項目，反映期末尚未完工交付使用的所有在建工程、包含基建賬務的在建工程發生的實際成本。（2）新增“待處置資產損溢”項目，反映期末待處置資產的價值及處置損溢。

除以上項目外，“應收票據”項目及反映內容無變化。

（三）負債類項目的變化。

1.項目取消，分設新項目反映。（1）取消原“借入款項”項目，分設“短期借款”“長期借款”和“其他流動負債”項目。通過“短期借款”項目反映借入的期限在1年或1年內的各種借款，“長期借款”項目反映借入的期限超過1年的各項借款本金，“其他流動負債”項目反映除上述各項之外的其他流動負債，如承擔的將于1年或1年內償還的長期負債、長期應付款。按照債務期限長短，分別劃分到流動負債和非流動負債中，有助于高校加強債務及風險管理、及時籌措資金歸還到期或短期內即將到期債務。（2）取消原“應付及暫存款”項目，分設“應付賬款”“預收賬款”“其他應付款”項目。通過“應付賬款”項目反映期末尚未支付的應付賬款的金額，“預收賬款”項目反映期末按合同規定預收但尚未實際結算的款項，“其他應付款”項目反映期末應付未付的其他各項應付及暫收款項。

2.項目新增，反映內容新增。（1）新增“應繳國庫款”項目，反映按規定應繳入國庫除應繳稅費以外的款項。（2）新增“應付職工薪酬”項目，反映按有關規定應付給職工及為職工支付的各種薪酬。（3）新增“長期應付款”項目，反映發生的償還期限超過1年的各種應付款項。

除以上項目外，“應付票據”“應繳財政專戶款”和“應繳稅費”項目及反映內容無變化。

（四）凈資產類項目的變化。

1.項目取消，新設項目反映。（1）取消原“固定基金”項目，新設“非流動資產基金”項目，反映有預算資金安排形成的固定資產、無形資產和在建工程等非流動資產期末占用的金額；本項目不包含無預算資金安排形成的各類非流動資產期末占用的金額，如基建投資借款、校內借款和融資租賃分期未付款的非流動資產占用；凈資產項目所包含的內容，符合其定義和性質；有助于區分和管理預算安排資金及債務資金形成的資產。（2）取消“未完項目收支差額”項目，新設“財政補助結轉”“財政補助結余”和“非財政補助結轉”項目。通過“財政補助結轉”項目反映滾存的財政補助結轉資金，“財政補助結余”項目反映滾存的財政補助項目支出結余資金，“非財政補助結轉”項目反映滾存的非財政補助專項結轉資金。分別資金來源反映其相應的結轉和結余情況，有利于加強各類資金的管理和使用。

2.項目保留，并入新設項目。原“經營結余”項目保留，新設“事業結余”項目；新設“非財政補助結余”項目反映兩者合計額，即反映自年初至報告期末累計實現的非財政補助結余或虧損額。

除以上項目外，“事業基金”和“專用基金”項目及反映內容無變化。

新會計制度下的固定資產和無形資產計價不再完全反映原價，還反映原價減去折舊和攤銷后的凈額填列賬面價值。高校從財政、金融機構或其他單位借入尚未歸還的各類借款，不再籠統地反映，而是分別長期借款、短期借款和其他流動負債分別反映。資產負債表的以上變化，更加有助于了解并理解報表所反映的資產、負債和凈資產，避免誤解誤讀帶來的錯誤理解。

四、收入支出表的變化

收入支出表，是反映高校法人主體下在一定時期內如月份、季度或年度等的收入、支出和結轉結余情況的會計報表。它將符合會計確認的收入、支出、凈資產科目，根據資金來源的不同，分為“財政補助資金”和“非財政補助資金”兩大類別，分別反映財政補助收支結轉、非財政補助收支結轉結余情況；有助于報表使用者理解高校法人主體下特定期間的收支動態情況及變化，了解高校資金的來源、構成和使用情況。

（一）收入支出表的結構變化。收入支出表采用多步式結構，分步計算高校的收支與結轉結余及其分配（或彌補虧損）情況。對于財政補助資金，以財政補助收入為基礎，減去事業支出中的財政補助支出部分，計算財政補助結轉結余。對于非財政補助資金事業收支部分，以事業收入、上級補助收入、附屬單位上繳收入和其他收入等事業類收入為基礎，減去事業支出中的非財政補助支出部分、上繳上級支出、對附屬單位補助支出和其他支出等事業類支出，計算非財政補助結轉結余中的事業結轉結余；對于已完成項目的事業結余，繳回撥款單位的，減少非財政補助結轉結余；留歸高校使用的，轉入事業基金。對于非財政補助資金經營收支部分，以經營收入為基礎，減去經營支出，計算經營虧損或結余；以經營虧損或結余減去彌補以前年度經營虧損為基礎，減去應繳企業所得稅和提取專用基金，計算出轉入事業基金。

（二）收入支出表的項目變化。（1）收入類項目，主要按經費來源分類列示，包括財政補助收入、事業收入、上級補助收入、附屬單位上繳收入、經營收入、其他收入等項目。財政補助收入中，分別教育補助收入、科研補助收入和其他補助收入反映；事業收入中，分別教育事業收入和科研事業收入反映。（2）支出類項目，與收入類項目相對應，包括財政補助支出和非財政補助支出，其中非財政補助支出下設事業支出、上繳上級支出、對附屬單位補助支出、經營支出、其他支出等項目。對于財政補助支出和非財政補助支出中的事業支出部分，設教育事業支出、科研事業支出、行政管理支出、后勤保障支出、離退休支出分別反映。（3）結轉結余類項目，分別財政補助結轉結余和事業結轉結余、經營結轉結余分別列示。

收入支出表采用的多步式、按資金來源分別列示并反映的變化，既有利于按資源來源分析各類資金的收支結余，也有利于促進高校加強資金管理與使用。

五、新增報表及附注

新增主表即高校03表財政補助收入支出表，直觀地反映高校法人主體下在一定時期內如月份、季度或年度等的財政補助收入、支出、結轉及結余情況；有助于財政及上級部門加強對高校財政資金使用的管理、監督和分析考核，有助于高校加強財政資金的基本支出和項目支出的管理。

新增報表附注，是對資產負債表、收入支出表和財政補助收入支出表等報表主表、所列示項目的文字描述或明細資料，以及對未能在這些報表中列示項目的說明等。附注中明確要求列示高校遵循《事業單位會計準則》《高等學校會計制度》的聲明；高校整體而非高校事業的財務狀況、業務活動情況說明；校內獨立核算單位的資產、負債和凈資產及內部往來款項抵銷處理加總計入資產負債表的情況，收支及收支相抵后的凈額并入收入支出表的情況；報表中所列示重要項目的主要構成、增減變動情況說明；重要資產處置情況說明；重大投資、借款活動說明。通過報表附注的文字說明，以統計資料或定性信息為輔助，既彌補財務報表定量信息的不足，又能全面完整地反映高校法人主體下的相關信息，有助于信息使用者全面了解高校的財務狀況、收支結余和成本費用情況，從而正確評價高校，做出恰當決策。

六、完善高校財務報表的幾點建議

（一）完善資產負債表的建議。“固定資產”和“在建工程”應當將無預算安排形成的資產單獨反映，即由內部借款、債務資金和融資租賃等方式形成的資產，通過固定資產和在建工程下設其中項或資產負債表外以補充信息反映，真實地反映此類資產和相應的債務。“其他流動負債”的反映，應當將高校承擔的將于1年或1年內償還的長期負債、長期應付款分別單獨反映，通過其他流動負債下設其中項或資產負債表外以補充信息反映，準確地反映高校將于短期內籌集資金并償還的債務。

（二）完善收入支出表的建議。調整多步式分類列示，將報表中按收入、支出和結轉結余的多步式結構，調整為按經費來源分收支結轉結余分別列示，即以收入減去支出計算結轉結余，以更清晰地反映各類資金收支情況。收入分為財政補助收入、非財政補助收入和經營收入，非財政補助收入下設事業收入、上級補助收入、附屬單位上繳收入、經營收入、其他收入等項目。支出相應分為財政補助支出、非財政補助支出和經營支出，非財政補助支出下設事業支出、上繳上級支出、對附屬單位補助支出、其他支出等項目。結轉結余分為財政補助結轉結余、非財政補助結轉結余和經營結轉結余。財政補助結轉結余，以財政補助收入減去事業支出中財政補助支出部分計算；非財政補助結轉結余，以非財政補助收入減去非財政補助支出計算；經營結轉結余，以經營收入減去經營支出計算。

（三）完善支出與成本費用調節表的建議。完善報表有關的成本費用項目，應當與高等學校財務制度中有關費用按照用途歸集的分類一致，分為教育費用、科研費用、管理費用、離退休費用和其他費用。成本費用的計算，應當以除經營支出以外的其他所有支出為基數，減去與支出歸集相應的資本性支出，加上與支出歸集相應的本年固定資產折舊、無形資產攤銷。S

參考文獻：

[1]龍素英.高校成本核算探討[J].商業會計，2014，（10）.

[2]龍素英.高校基建賬務并入會計“大賬”期初的實務探討[J].商業會計，2014，（5）.