芻議會計準則計量屬性兩難選擇

[摘 要] 一則事項之所以引起爭議，是因為其置于不同主體之下有不同效用，這也正是其價值的雙面性的體現，但這種雙面性并非對立，而應該是互補關系。文章結合2014年頒布的《企業會計準則第39號——公允價值計量》，從會計目標和會計信息質量特征視角出發，探討我國對于歷史成本和公允價值兩種計量屬性存在的爭議，同時以會計理論為起點推導會計準則計量屬性的選擇問題，結合對新公允價值準則的解讀，對歷史成本和公允價值的爭議的必要性提出個人看法。

[關鍵詞] 會計目標；會計信息質量；會計計量屬性；公允價值

doi ： 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2016. 19. 001

[中圖分類號] F233 [文獻標識碼] A [文章編號] 1673 - 0194（2016）19- 0004- 03

1 引 言

隨著會計理論的不斷創新與發展，諸多學術理論差異逐步統一，但學術界依然存在三大兩難的選擇——會計目標的受托責任觀和決策有用觀、會計信息質量特征的可靠性和相關性、會計計量屬性的歷史成本和現時成本，至今未能合理解釋。隨著2014年我國頒布的《企業會計準則第39號——公允價值計量》，一方面對會計計量屬性中公允價值的選擇提供了更充分的依據，另一方面也凸顯了歷史成本和公允價值之間的爭議。

通過受托責任觀和決策有用觀的博弈、相關性和可靠性的對比得出歷史成本與公允價值的關系應該是互補，應在不同的企業背景和市場環境下側重選擇。歷史成本是公允價值的基石，公允價值拓展了歷史成本的有用性，提升了其價值相關性，偏廢任何一方都是不可取的。而通過對新公允價值會計準則的解讀，得出新準則雖然重視市場價值，對公允價值的確定提供了詳細的計量規定，但仍伴有主觀隨意性，從而在會計實務上不但使可操作性降低，還引起了利潤操縱等問題。

2 會計準則計量屬性的選擇——基于會計理論視角

本文以如圖1所示的架構對這一問題進行探討。

2.1 會計目標角度

會計目標存在受托責任觀和決策有用觀兩種觀點。受托責任觀認為，會計目標就是協調委托方和受托方的關系，使之協同發展。它主要包含兩方面的內容：首先，受托方接受委托，履行管理責任；其次，受托方承擔義務，向委托方報告責任履行情況。而決策有用觀則認為，財務報告的目標就是向信息使用者提供對其決策有用的信息，強調信息的相關性和有用性，決策有用觀的基本觀點是著眼于用戶，滿足用戶與決策相關的會計信息需求。

站在時代背景角度，受托責任觀的產生基于兩權分離，管理人員受資源提供方的委托對委托方資源進行管理，委托方對受托方的監控手段就是財務信息的載體——財務報告，對會計信息的要求也集中在反映受托方是否有效利用資源，是否有侵蝕委托方利益的行為及是否創造了財富。而隨著經濟社會的發展，受托責任不再只是局限于管理人員和股東及債權人之間，委托方更是拓展到了社會公眾、潛在投資者等相關利益集團，管理人員不僅需要向股東債權人報告還要向政府、顧客、公司員工等進行報告。

但個人認為，受托責任觀不可偏廢，公司應該提供可靠的信息，在這一基礎上再提供決策有用的信息，如果將決策游離在企業本身可靠的信息之外，而只是關注資本市場對決策的相關性影響，則決策便失去了合理性，就如同沒有地基的建筑一樣，這樣的決策是不可靠的。決策有用強調信息對使用者的有用性，而這種有用性個人認為似乎是將考核管理者的受托履行責任剔除了或者是說忽視了它存在的重要性，而只關注對未來決策的有用性，這顯然違背了企業和資本市場發展的真實情況。而且兩種觀點的產生有其特定的環境，不能過度的將兩者分離開，受托責任和決策有用是可以并存的，而關鍵在于要結合企業自身特點，行業狀況及發展前景來決定對兩種觀點的側重程度。一個處于發展初期的企業，其委托受托關系比較明確，這就需要企業重視資本保全，在此基礎上推動資本增值，這時受托責任觀就要置于決策有用觀之上，對于一個新興行業更是如此，行業所面臨的資本市場尚不成熟，對受托責任和資本的保全更是要重視；而當企業處于成熟時期且其各方利益關系復雜時或者行業市場已經成熟時，在受托責任基礎上就要強調決策有用，從而不僅要保值更要增值。總之，任何以一概全、單一強調其中一方都是不可取的。

2.2 會計信息質量角度

會計信息質量存在相關性和可靠性兩種觀點。會計信息的可靠性是指能夠確保會計信息免于錯誤和偏差，并能忠實反映它意欲反映的現象和狀況的信息，美國財務會計準則委員會認為它的主要標志包括反映真實性、可核性和中立性；而相關性定義則比較模糊，學界普遍接受的看法在于，相關性要求信息質量與使用者的決策相關。實際上相關性和可靠性也是基于會計目標提出的，相關性與決策有用觀相關聯，可靠性與受托責任觀相關聯，可以說會計信息這兩種信息質量的矛盾也體現著會計目標受托責任觀和決策有用觀的矛盾，而矛盾的焦點在于強調相關性置于可靠性之前還是可靠性置于相關性之前。

實際上，普遍認為兩種會計信息質量特征同等重要，其中對于兩者的兩難選擇也主要聚焦于兩種信息質量的側重程度，對于一方的過分偏重就會導致另一方較差的質量，兩者的偏廢都會對信息使用者產生誤導。與會計目標一樣，在探討兩者孰輕孰重時應置于特定的歷史環境及具體環境下，從我國現實來看，在某些方面似乎在看重相關性的同時仍然采取穩健性原則，仍下意識地將可靠性置于相關性之上，例如在我國仍然主要采用的是成本模式對于投資性房地產進行計量，當然這主要與公司風險規避及準則要求的嚴格性有關，但仍說明了在我國資本市場中兩種信息質量的矛盾。

對于兩者的過度劃分也不利于符合高質量的會計信息要求，這種劃分也是不可能的，因為在某種程度上，可靠性并不要求絕對地可驗證性和精確性，相關性也不能絕對地迷信未來信息的作用。葛家澍對相關性的描述為“會計信息只有具備導致差別的能力，方能確定它與某一決策相關。這里的導致差別的能力指既可增加也可減少信息的差異，以便使用者能減少對經濟事項的不確定性，增進決策的把握。”所以對于相關性的理解不能只看重會計信息對決策制定的指導作用，它不應成為決策的評價標準，會計信息的使用被證實與特定決策相關時，它便是相關的，但決策結果的好壞或者實施的成功與否不能直接歸因于信息相關性。

2.3 會計計量屬性角度

會計計量屬性角度存在歷史成本與公允價值兩種觀點。歷史成本是指企業取得或形成某項資產時所實際支付的金額，它具有客觀性和可驗證性。公允價值反映的是企業的一種現行成本，從而在一定程度能夠克服歷史成本的上述缺陷，但凡事都有雙面性，公允價值也帶來了順周期效應、盈余操縱等弊端，在應用公允價值時涉及到的主觀價值判斷較強，根據經濟人的假設可知這種主觀思維很容易被一些不客觀的因素影響，從而偏離了公允這一要求。基于對上述會計目標和會計信息質量的分析，可知在計量屬性的選擇上也要全面看待。

而對于我國來說，資本市場雖然已經有所發展，公允價值的應用也有了準則支撐，但在一些方面仍然使用較少，例如投資性房地產公允價值模式的使用很少，除了準則的嚴格規定的影響外，披露制度的成熟度還不夠，這也制約了公允價值的應用，因此除了從準則推廣外，實務上的倡導及指引也是很重要的。

但是就應用來看，歷史成本和公允價值仍然是互為補充的，因此刻意純粹的推崇公允價值是不明智的，公允價值對未來預測是建立在歷史成本基礎之上的，因此從某種角度來看，它們之間有種明確的邏輯關系，即歷史成本處于上游，而公允價值處于下游，下游提供的信息直接作用于經營投資決策。而針對公允價值的順周期效應，個人認為財務報表起的是信息傳遞作用，這種信息不是直接的作用于決策，在相關利益者獲取信息后仍然要對信息進行加工整理形成直接的決策支撐，從而對于順周期效應不應該歸咎于公允價值的應用，但對公允價值的應用也不應該要求完全的決策相關，如果一項信息反應了企業當前的真實狀況，那就是可靠、決策相關的，而決策的好壞與公允價值不直接相關，而有賴于信息使用者的理解分析能力。更何況，對于我國來說，市場環境受政府管制的影響較大，因此順周期效應的作用力也是有限的。

3 結 語

綜上所述，會計準則中計量屬性的選擇，很大程度受到會計目標和會計信息質量特征自身雙面性的影響，以財務報告為載體進行反映。基于我國政治經濟制度及資本市場發展水平，雖然2014年頒布了《企業會計準則第39號——公允價值計量》，但對公允價值的應用在實務上尚未成熟，所以仍需堅持歷史成本為基礎，逐步完善公允價值準則的制定，盡早使公允價值計量成為主導。

主要參考文獻

[1]葛家澍.關于在財務會計中采用公允價值的探討[J].會計研究，2007（11）.

[2]李一博.由會計準則計量屬性的兩難選擇引發的思考[J]. 現代經濟信息，2015（4）.

[3]解鵬.淺析我國綜合收益報告——基于國際比較視角[J].中國管理信息化，2016，19（9）.