我國政府會計改革的動因及實施路徑研究

余如男　李定清

摘 要 近年來，政府會計改革日益受到我國政府主管部門及學術界的廣泛關注及重視，推進政府會計改革，已成為我國完善政府治理、推動經濟發展及實現公共管理的迫切需求。本文首先回顧了政府會計改革的歷史進程，接著分析了當今條件下推動政府會計改革的動因，最后探討了在新形勢下為實現政府會計改革的目標應遵循的改革路徑。

關鍵詞 政府會計 改革動因 改革路徑

一、政府會計改革的演進過程

政府會計決定政府能否提供真實、可靠的財務信息給國家決策、監督機構；社會公眾及其他利益關聯方。如果政府會計內容殘缺不全，會計主體、會計方法的選擇有失科學性，提供的報表及附注不能真實可靠地披露政府財務信息，會給依賴政府信息作出決策的人士造成誤導、危害他們的利益。政府將很難取信于民，所以各國政府，包括一些國際組織，會計準則委員會都高度重視對政府會計的改革。政府會計改革作為政府治理的基石，近年來受到中國政府相關主管部門及會計學術界廣泛重視。

（一）國家層面的改革舉措

2003年財政部、中國會計學會開始提出政府會計改革。2010 年 4 月財政部宣布全面修訂《事業單位會計準則》，由此拉開了新一輪政府會計改革序幕。2013年，三中全會決定建設權責發生制政府綜合財務報告制度，明確了政府會計改革的核心方向。2014年國務院提出要加快推進政府會計改革，逐步建立起權責發生制政府綜合財務報告制度。2015年為構建統一、科學、規范的政府會計標準體系和權責發生制政府綜合財務報告制度，財政部公布《政府會計準則——基本準則》作為政府會計的“概念框架”，統御政府會計具體準則和政府會計制度的制定。2015年11月財政部會計司起草發表了存貨、投資、固定資產和無形資產等四項政府會計具體準則征求意見稿。

（二）學術層面的研究成果

當前，我國的政府會計體系尚不完善，在推進政府治理現代化與政府職能轉變的緊迫形勢下，深入探討政府會計改革的動因及改革路徑均具有重要的現實意義。許多學者的研究都表明，宏觀層面國家治理體系、政治、經濟、市場體系等方面的制度變遷，能夠成為政府會計改革的驅動因素，改革后的政府會計應當與這些制度安排相匹配（陳志斌，2015；張琦等，2011 ）。在國外很多發達國家，設有專門的機構來制定內容詳細、全面、科學的財務報告準則與政府會計準則。因此，我國政府會計改革需要借鑒國外發達國家的經驗，制定出一套內容完備的政府會計準則（李定清，2014）。一般認為，公共受托責任是政府會計與財務報告的基石，政府財務報告應具有公開、透明等特征，只有進行政府會計改革建立起執行公允價值會計才能夠改善政府的受托責任、提高政府透明度（陳志斌，2015）。

二、政府會計改革的動因

（一）政府治理要求政府會計改革

政府會計作為會計體系中的重要組成部分，政府會計改革受到了國家層面的高度重視。國家2006年十一五規劃綱要中指出要推進政府會計改革。2007 年政府工作報告中提出打造服務型政府的重要理念，指出必須提高政府工作透明度，堅持創新政府管理制度和方式。建立完善的政府會計體系，提供全面反映政府資產負債和運行業績情況的數據，是充分反映政府公共受托責任、提高政府財政透明度以及實現政府職能轉變的客觀要求。2010年十二五規劃進一步提出政府會計改革，建立政府財務報告制度。2013年

十八屆三中全會通過決定，明確提出要建立權責發生制政府綜合財務報告制度。2013年印發的《黨政機關例行節約發對浪費條例》及近年來對黨內貪污腐敗行為的嚴厲打擊都加快了對推進政府會計改革建立責任與服務政府，提高財政透明度提出了迫切的要求。

（二）新經濟形勢引起政府會計改革

當前我國經濟已經步入新常態，經濟新常態下的關鍵是要轉變政府職能，切實把政府工作的重點轉到公共服務上來；經濟體制改革步入深水區和攻堅期，復雜性和艱難性都前所未有，改革成為最大動力。經濟基礎決定上層建筑，這就意味著上層建筑需要進行調整來適應當前的經濟形勢，政府會計需要適時改革來適應經濟發展的新常態和深水區。為了刺激經濟增長，實現經濟的持續健康發展，2016年3月全國人大會議政府工作報告中指出2016年積極的財政政策要加大力度，安排財政赤字2.18萬億元。在實施積極的擴張性財政政策背后，我們面臨著一個如何防范財政風險的問題，這要求我們借鑒西方國家政府會計改革經驗和國際政府會計準則進行改革，以達到防范財政風險和適應當前經濟形勢的需求。

（三）財務信息需求推動政府會計改革

2015年1月新預算法開始施行，新預算法總則第一條就提出要建立健全規范、公開透明的預算制度。有效的政府會計是實現政府財政信息透明的基礎，政府會計主體、會計方法以及會計核算基礎選擇的科學性及可靠性都會對政府財務信息產生巨大的影響。納稅人、公民和公共產品的接受者是政府會計信息的使用者，這些信息使用者會依賴政府所提供的信息進行決策，這就要求政府提供更多的可靠的、透明的信息。以及對政府應該把納稅人的錢用到實際、明白之處的要求就需要有一個更為有效的政府會計與財務報告系統。加強財政透明化、科學化、精細化成為政府會計改革的新要求。除此之外，國家在進行融資時，為了降低融資成本擴大融資范圍，政府就應該按市場要求向投資者披露財務信息。在這些因素的推動下，政府會計的改革必將成為現實需要。

（四）新公共管理促使政府會計改革

新公共管理理論是近年來國際上國家治理模式變革的最新發展理論成果，它將政府、社會、公民在公共事務的處理中看做是平等的合作關系，公民并非是政府的下屬，他們應當積極參與到公共政治周期的各階段中。鑒于此，政府需要進行不斷的改革創新，改善公民對公共事務的參與度、促進政府信息披露。我國的新公共管理理論把重點聚焦于建設公開、民主、高效政府，考察政府的受托責任履行情況，強調政府整體運營效果的評價，這就對政府財務報告和財務信息披露提出了新挑戰。新公共管理主要是對政府財務信息系統的改革，重點是采用權責發生制為計量基礎的會計系統。在新公共管理理論運動及新公共治理模式下的推動下，公共管理理論和政府提供公共服務的模式與方法都在發生變遷，這對政府提供的年度財務報告行為產生了重大影響。

三、我國政府會計改革的實施路徑

（一）明確政府會計改革目標

編制以政府會計準則為基礎的政府綜合財務報告是現階段我國政府會計改革的目標。針對我國現行的政府會計中還存在著政府管理體系不完善，政府會計缺少成本信息，預算體系存在諸多缺陷等問題。2014年，國務院批轉了財政部提出的關于編制權責發生制政府綜合財務報告制度的改革方案，力爭在2020年前，建立起具有中國特色的政府會計準則體系和以權責發生制為基礎的政府綜合財務報告制度。

（二）重構政府會計體系

我國政府現行的會計體系是以披露財政預算收支為主的預算會計體系，缺乏反映政府資產、負債、成本等會計信息。因此，現行預算會計提供的財務報告無法真實地反映政府的“家底”，會計系統應有的財務管理及監督功能難以發揮。因此需要在加快完善我國預算會計體系的基礎上重新構建完整的政府會計體系。目前學術界主要有三種觀點：第一，“二元論”，認為政府會計體系由以收付實現制為基礎的政府預算會計和以權責發生制為基礎的政府財務會計構成。第二，“三元論” 新引入了政府成本會計概念。第三，“四元論”則在“三元論”的基礎上又新加入了政府管理會計。隨著政府會計基本準則的頒布我國政府會計將基本實現第一種觀點。“三元論”及“四元論”勾勒出了我國政府會計體系未來發展方向。關于上述三種不同觀點，本文認為“二元系統”是現階段應該依據政府會計基本準則需要盡快貫徹落實的。而要進一步完善政府會計實現政府成本管理、績效評價客觀上就需要引入政府成本會計和管理會計。

（三）完善政府會計準則體系

我國政府會計與我國企業會計和國際政府會計相較發展相對滯后，為了規范政府會計系統對信息的核算與披露，政府會計需借鑒國際先進經驗和我國企業會計改革成功做法，制定一套內容完整的政府會計準則體系，以滿足不同信息需求者的信息需求。本文認為，我們構建的政府會計準則體系應該包括基本準則、具體準則、財務報告準則以及相關應用指南四個主要部分。基本準則規范政府會計體系的基本原則和問題，為我國政府會計準則體系的構建奠定堅實的基礎。會計具體準則則是對政府會計要素的確認計量、基金會計核算、特殊業務及事項的處理等事項進行具體規范。財務報告準則按照以政府會計準則所規定的具體會計原則、方法和程序進行編制。政府會計準則應用指南則是對上述三個準則的補充。

（四）編制政府綜合財務報告

政府綜合財務報告是對政府綜合財務信息進行規范和披露，同時也為信息使用者作出決策及進行政府績效評價提供重要依據，是完善國家治理體系、實現治理能力現代化的重要基礎。本文認為：政府綜合財務報告應該包括資產負債表、營運業績表、現金流量表、財務報表附注和其他附表五個部分。資產負債表能夠從總體上反映政府財務狀況；政府營運成本效益情況由營運業績表反映；現金流量表則反映政府資金的現金流量狀況；財務報表附注起到補充的作用，如會計政策說明；其他附表是對三大報表作補充說明，如固定資產明細表。從另一方面講，我國政府綜合的財務報告應該包括三層次：基金財務報告、部門財務報告和政府整體財務報告。

（五）建立財務審計及評價機制

政府會計作為國家審計的主要對象，主要包含對政府會計中預算執行情況、經濟責任履行、績效評價、債務狀況等多方面的審計與評價。審計與評價的本身價值不僅僅局限于結果的反饋，更重要的價值在于審計及評價帶來的預期后果對政府行為所起到的引導和約束作用。通過國家審計署出具官方的審計報告達到披露和監督政府會計信息的作用。同時也有利于防范、抵御政府會計可能出現的問題。具體來說，政府會計通過評價反饋機制能夠幫助政府清晰地認識在自身權力運行中的不規范和不合理的行為，為政府進行自我檢討與自我改正提供依據。建立財務審計及評價機制通過監督約束效應，讓社會公眾、第三方機構等外部主體監督政府權力運行過程，問責政府權力運用績效，實現權力的約束與制衡，能夠約束和糾正政府會計運用的不端傾向。

（作者單位為重慶工商大學會計學院）

[基金項目：本文系重慶市教育委員會人文社會科學研究項目階段性成果，項目編號：16SKGH082。]

參考文獻

[1] 李建發，張國清.國家治理情境下政府財務報告制度改革問題研究[J].會計研究，2015（6）.

[2] 陳志斌，李敬濤.政府善治目標的實現與政府會計治理效應[J].會計研究，2015（5）.

[3] 李定清.政府治理視角下的政府會計改革研究[J].商業會計，2014（5）.

[4] 張琦，張娟.政府會計改革：問題、對策與建議——政府會計改革研討會綜述

[J].會計研究，2009（10）.