長期股權投資增減資對后續合并會計報表列報的影響研究

周營生

摘要：相關研究數據表明，企業的長期股權投資增減資會在投資企業對被投資企業的控制程度發生改變，并對企業后續會計報表造成一定的影響。本文闡述了長期股權投資增減資的準則和相關原則，針對企業長期股權投資增減資的類型進行分析，提出了相關企業長期股權投資增減資后合并會計報表的列報的方法，以供參考。

關鍵詞：長期股權投資增減資 后續合并會計報表列報 影響

一般而言，在企業的長期股權投資核算過程中，主要分為三種企業會計準則，第一種是企業長期股權投資準則，第二種是企業合并準則，第三種是企業合并財務報表準則。其中，長期股權投資和企業合并主要是對企業經濟效益的相關方面進行會計核算，而合并財務報表則是涉及到企業后續的合并會計報表列報等相關事宜。在這三個企業會計準則中，都沒有對投資企業的控制權做出明確的規范，這會對企業的后續報表列報帶來一定的影響，從而對企業后續合并報表列報的正常工作造成嚴重的阻礙。

一、企業長期股權投資相關準則和相關原則

企業長期股權投資的形式一般分為兩種，一種是在企業合并的時候形成，另一張則是企業在非合并的情況下形成。制定企業長期股權投資的相關準則主要是針對其初始計量、后期計量以及投資成本的核算，提供多種形式的方法，以便企業可以選擇一個合適的方法進行運用。一般而言，企業運用不同的核算方法，主要是根據投資企業對被投資企業控制程度的強弱決定。控制程度一般分為高、中、低三種程度。如果投資企業對被投資企業有著較強的控制程度，則稱之為控制程度的高端；如果投資企業沒有對被投資企業進行控制、投資企業與被投資企業處于共同控制的情況以及投資企業只有在重大的事項上才具有掌握控制權的情況下，則稱之為控制程度的低端；這兩種控制程度主要采用成本法進行企業投資成本的核算。如果投資企業對被投資企業只具備一定程度的控制權，而且還是處于共同控制的狀態，只有在產生重大影響時才擁有控制權，則稱之為控制程度的中端，在對企業的投資成本進行核算時，中端控制程度主要采用權益法。因此，當投資企業對被投資企業的控制程度發生一定情況的改變時，企業內部投資成本的核算也應調整相應的核算方法。

一般而言，企業合并會計準則分為兩種形式，一種形式為同一控制企業合并，也稱吸收合并；另一種形式為非同一控制企業合并，稱之為控股合并。該準則的制定主要是為規范企業合并試點的會計處理原則以及企業合并時的年度合并報表列報方法。這項準則是在交易發生前后，引起了報告主體的變化為前提下進行運用，同時，需要注意的是，報告主體沒有產生變化的企業合并時不受該項準則的約束。這項原則對合并報告年度的合并報表列報以及合并企業試點的原則主要分為兩個部分。當企業合并處于同一控制的狀態時，企業在后續合并會計報表列報時，需要將投資企業和被投資企業當成是一個整體。在企業合并之前，企業的所有數據和年度報表以及合并時點大致上處于不改變的狀態。當投資企業與被投資企業合并處于非同一控制狀態時，合并企業在進行時點報表時，只需要報告企業資產的負債表，而在負債表中，年初數不需要進行改變，而在合并后的年度合并報表列報中，也只需要包含合并之后企業財務的相關數據。但是在這項準則中，并沒有明確規定企業長期股權投資增減資的改變，被投資企業應怎么樣制作年度會計報表。

在企業合并財務報表的準則中，明確規定了合并報表的范圍、控制權、合并程序以及編制范圍等。比如說控制是合并報表的基礎，當投資企業掌握控制權時，編制范圍將會被納入到合并報表中。但是這項準則沒有明確規定當投資企業的長期股權投資增減資發生改變時，合并報表應采取哪種列報原則。

二、企業長期股權投資增減資的類型

一般而言，企業長期股權投資增減資主要分為兩種類型。一種是不改變投資企業控制程度的增減資，另一種則是改變了投資企業控制程度的增減資。

（一）不改變投資企業控制程度的增減資

如果被投資企業對各種因素進行深入考慮，通過對企業的經營規模進行改變，從而改變企業的注冊資金，再按照企業原出資不利來均衡投資額度的變化程度。投資額度的變化在一定程度上影響了投資企業長期股權投資。因此，在投資企業控制程度的增減資沒有發生改變的情況下，投資企業不應隨意改變企業長期股權投資的核算方法以及后續合并報表列報的方法。

（二）改變投資企業控制程度的增減資

如果投資企業是通過收購的方式對被投資企業進行投資，就會使投資企業對被投資企業的控制程度發生一定程度的改變。一般而言，這種控制程度的改變主要分為三種，第一種是由原來的低端成本核算法轉變成中端的權益核算法，第二種是由低端的成本核算法轉變成高端的成本核算法，第三種則是由中端的權益核算法轉變成高端的成本核算法。在這三種控制程度的轉變方法中，除了第一種改變方式不涉及后續的合并報表列報之外，其余兩種改變方法均涉及企業后續的合并報表列報相關事宜。

根據上述三種對投資企業增減資的控制程度發生改變的方式，可以看出不管企業長期股權投資的增減資屬于哪種程度控制的類型，均會對企業后續合并報表列報造成一定程度的影響。而這種影響主要分為兩種情況，一種是由中端的權益核算法轉換成高端的成本核算法，另一種則是成本核算法與高端的成本核算法兩者之間的轉換。

三、企業長期股權投資增減資后續的合并報表列報方法

相關研究數據表明，當企業長期股權投資的增減資出現改變的時候，其對投資企業的控制程度也會發生相應的改變，這樣會對企業后續會計報表造成一定的影響。第一個問題是企業報表是否需要納入到列報范圍內；第二個問題是如果企業報表被納入到企業合并報表列報范圍內，合并企業應采取什么樣的方式進行核算；第三個問題則是企業資產負債表中的年初數是否需要進行調整。

（一）投資企業與被投資企業處于同一控制下的增減資投資

當投資企業與被投資企業處于同一控制的時候，合并的企業會受到兩者的長久控制。一般而言，同一控制的企業合并一般發生在企業內部，進行企業內的重組。比如說某個企業的子公司從企業母公司中取得了對另一子公司的控制權等。企業合并處于同一控制的狀態時，取得多方控制權的一方被稱之為合并方。

對企業合并日期進行會計核算處理的過程中，假如合并企業處于同一控制狀態下，由于合并前后負債沒有出現較大的波動，合并方就可以對合并中得到的企業資產和負債進行價值確認，并且合并方所確認的企業資產和負債僅僅局限于被合并方確認的資產和負債，并不會產生新的資產和負債。如果兩者間的核算方法存在一定的差異，那么應該根據合并方所采用的核算方法對企業資產和負債進行調整后確認。

針對這種企業增資投資的方式，其列報的原則是不改變被投資企業的報告主體。當投資企業掌握控制權的時候，需要分別合并企業資金流量表、企業資產負債表以及企業利潤表三張主表。對負債表中年初數的調整以及被投資企業的相關年末數據均被納入該年的增加投資中。

針對這種企業減資投資的方式，當投資企業與被投資企業處于同一控制狀態時，投資企業可以將減資額轉入到被投資企業，從而產生兩種控制權的現象。第一種就是減資企業已經轉出部分減資額，但是卻沒有失去其對被投資企業的控制權，仍處于控制的主導地位；第二種則是減資企業不再處于主導地位，但是不管減資企業是處于主導地位還是處于非主導地位，投資企業對被投資企業仍具有控制權。因此，減資企業并不用納入到后續的合并報表中。

（二）投資企業與被投資企業處于非同一控制下的增減資投資

對于處于非同一控制狀態下的企業合并，投資企業可以對被投資企業的資產以及負債情況在收購的當天進行價值估算，因此，在企業合并準則中需要規定合并企業當期的利益損失情況。

針對這種企業增資投資的方式，當投資企業對被投資企業具備控制權的時候，與處于同一控制狀態下的企業增資相比，需要對該年度的三張主表要求存在一定程度的差異。在增加投資時點時，不需要調整年初數，而且對合并利潤表以及合并資金流量表也不需要進行編制，只需要將年末數據納入合并報表中即可。

針對這種企業減資投資的方式，從年初到企業減資這段期間被不需要將企業的財務成果納入到合并報表的范圍內，只是作為企業投資收益的一種顯示。在這種情況下，需要將企業年初的合并資產負債表相關數據進行清除，從而恢復資產負債表中企業長期股權投資的價值。

四、結束語

根據上述企業長期股權投資的增減資對后續合并會計報表列報的影響，可知投資企業對被投資企業的控制程度會造成一系列的影響。因此，企業在對后續合并會計報表進行列報時，需要結合企業自身實際情況，選取正確的核算方法以及列報方式。

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（作者單位：棗莊市榮源紡織漿料有限公司）