企業(yè)研發(fā)費用稅前加計扣除政策變化的解析

任曉笛

摘要：隨著市場經(jīng)濟(jì)的逐漸完善和發(fā)展，企業(yè)越來越成為我國經(jīng)濟(jì)快速發(fā)展的有力支撐，成為促進(jìn)我國經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型升級的重要力量，企業(yè)的研發(fā)力量直接決定了企業(yè)的競爭能力和發(fā)展前景，這項政策引導(dǎo)企業(yè)增加用于研發(fā)的資金，對于擴(kuò)大企業(yè)規(guī)模，提高自身競爭力和自主創(chuàng)新能力有重要作用。這次的新政策在原政策上進(jìn)行了拓展和延伸，形成了更加多層次的加計扣除政策，本文在此背景下針對新政策的變化和需要重點對待的內(nèi)容進(jìn)行了詳細(xì)分析。

關(guān)鍵詞：研發(fā)費用；稅前加計扣除；政策變化

企業(yè)研發(fā)費稅前加計扣除指的是企業(yè)對目前研發(fā)項目進(jìn)行預(yù)算和核算，結(jié)合實際情況對于投入的研發(fā)費用進(jìn)行分析處理。由于企業(yè)的研發(fā)活動難度較大，風(fēng)險較高，若果要企業(yè)在投入較多的研發(fā)費用會嚴(yán)重降低企業(yè)的研發(fā)積極性，針對以上情況，我國政府制定了一定的研發(fā)費用稅前加計扣除的優(yōu)惠政策，以此促進(jìn)企業(yè)研發(fā)活動的開展，進(jìn)而促進(jìn)我國經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。

我國自20世紀(jì)90年代開始，就逐漸開始完善企業(yè)研究開發(fā)費用的稅前加計扣除政策，稅前加計扣除政策經(jīng)過多次變化，目前的新政策對于稅前加計扣除的優(yōu)惠政策進(jìn)行了規(guī)范化，119號文件的落實，必將對于企業(yè)進(jìn)行研發(fā)活動和提高創(chuàng)新積極性有良好的推動效果，同時可以促進(jìn)企業(yè)轉(zhuǎn)型升級，使得我國經(jīng)濟(jì)更加快速平穩(wěn)發(fā)展。因此企業(yè)研發(fā)費用的稅前加計扣除政策不僅僅是對于企業(yè)自身提高經(jīng)濟(jì)效益的優(yōu)惠政策，其對于國家戰(zhàn)略性政策實施，進(jìn)行可持續(xù)性發(fā)展，和實現(xiàn)中國夢都有重要意義。

一、企業(yè)研發(fā)費用稅前加計扣除政策新變化的對象特殊性

新政策對于企業(yè)研發(fā)活動工作人員的范圍進(jìn)行了明確規(guī)定，將研發(fā)人員分為研究，技術(shù)和輔助人員。同時對于企業(yè)研發(fā)費用的歸集管理進(jìn)行了簡化，119號文件要求企業(yè)必須按照國家規(guī)定，將研發(fā)費用進(jìn)行詳細(xì)的會計核算和管理，對于能夠享受加計扣除優(yōu)惠政策的研發(fā)項目進(jìn)行歸類總結(jié)，對于不同的項目分別歸集可加計扣除的研發(fā)費用，以便計算出實際發(fā)生額，將之前的專賬管理轉(zhuǎn)變?yōu)樵O(shè)置輔助賬，簡化了稅前加計扣除的計算和研發(fā)費用的核算方法。

二、研發(fā)新政費用的拓展與延伸

新政策相對于舊政策擴(kuò)大了受益范圍，對于舊政策中某些未納入加計扣除范圍的一些項目進(jìn)行了重新判定，同時對于費用的追溯期限也相應(yīng)延長為3年，下面就新政策的某些重要調(diào)整做了詳細(xì)闡述。

（一）有關(guān)企業(yè)人工費的挑戰(zhàn)

119號文件對于企業(yè)的人工費加計扣除進(jìn)行了調(diào)整，規(guī)定主要調(diào)整了對于在職研發(fā)人員和外聘研發(fā)人員的人工費用的加計扣除。新政策對于研發(fā)人員的認(rèn)定范圍擴(kuò)大，取消對于研發(fā)活動人員的在職性規(guī)定，這意味著對于企業(yè)直接從事研發(fā)活動的所有工作人員的工資和保險金等都可以進(jìn)行歸集并享受加計扣除的優(yōu)惠。同時，新政策允許外聘研發(fā)人員納入可以加計扣除的范圍。新政策對于研發(fā)工作人員的工資沒有進(jìn)行詳細(xì)敘述，可以參考企業(yè)所得稅制中對于其他工資制度的要求。

（二）有關(guān)企業(yè)直接投入費的調(diào)整

2015年頒發(fā)的119號文件相對于之2008年的116號文件和2013年的70號文件將更多的研發(fā)過程中的直接費用納入可加計扣除的范圍，之前的直接費用包含直接消耗的材料費用，燃料費用和動力費用，而新政策將間接消耗的產(chǎn)品試劑費用，工藝裝備和制造費用，相關(guān)試劑產(chǎn)品的檢驗費用，儀器費用，測試費用，與企業(yè)研發(fā)有關(guān)的會議費，差旅費，以及硬件設(shè)施的維護(hù)，維修，檢驗費用都納入了直接投入費用的范圍，同時，要區(qū)別上述費用中與外部委托共同完成的部分和由其他科研機(jī)構(gòu)出力共同完成的部分，這部分費用屬于委托研發(fā)費用，應(yīng)納入實際發(fā)生額的范圍，再計入直接投入費用中。

（三）有關(guān)企業(yè)產(chǎn)生折舊費的調(diào)整

在企業(yè)進(jìn)行研發(fā)活動時，不可避免的會產(chǎn)生儀器和設(shè)備的磨損，包括有形磨損和無形磨損，有形磨損即設(shè)備肉眼可以看得到的由于使用過程而造成的磨損，無形磨損是指由于科技進(jìn)步和設(shè)備的更新?lián)Q代而導(dǎo)致的舊設(shè)備的價值貶值，這些磨損就需要企業(yè)不斷提取折舊費用。因為研發(fā)活動造成的設(shè)備磨損而提取的折舊費用可以納入享受加計扣除優(yōu)惠政策的范圍，對于企業(yè)所在房屋和建筑的磨損而提取的折舊費用不得納入加計扣除的范圍。同時，對于企業(yè)中享受加速折舊優(yōu)惠政策的相關(guān)設(shè)備若想再享受加計扣除的政策，則必須在享受加計扣除前首先對于折舊進(jìn)行會計扣除，其加計扣除不得多于稅法規(guī)定的計算金額。

（四）有關(guān)企業(yè)進(jìn)行無形資產(chǎn)攤消的調(diào)整

在之前的政策下，由于企業(yè)在研發(fā)活動中所涉及到的專利權(quán)，軟件，專有技術(shù)等可以同時享受加計攤銷和加計扣除，這樣部分企業(yè)自身研發(fā)得到的無形資產(chǎn)也可以在進(jìn)行加計攤銷的同時享受加計扣除的優(yōu)惠政策，導(dǎo)致企業(yè)的同時期同一稅基出現(xiàn)重復(fù)扣除。由于企業(yè)自行研發(fā)的無形資產(chǎn)會涉及到后續(xù)的研發(fā)過程，其情況較復(fù)雜，企業(yè)應(yīng)根據(jù)研發(fā)中的具體情況進(jìn)行費用的加計扣除。

（五）其他相關(guān)費用的調(diào)整

由于新政策將其他的更多費用納入可以加計扣除的范圍，其項目之多不能一一列舉，因此將這些費用一起納入其他費用，如咨詢費，翻譯費等等，但是新政策規(guī)定這樣的其他費用不能超過所有可以加計扣除費用中的10%。

三、研發(fā)新政中需要著重對待的幾點內(nèi)容

（一）委托研發(fā)費用的調(diào)整

首先，新政策規(guī)定，對于非關(guān)聯(lián)委托費用不再提供收支明細(xì)。之前2008年的116號文件要求存在委托關(guān)系的研發(fā)項目，由于在研發(fā)過程中由受托方進(jìn)行費用歸集，而由委托方進(jìn)行費用的加計扣除，委托方有權(quán)要求受托方提供詳細(xì)的收支明細(xì)，否則對于這部分研發(fā)費用不得進(jìn)行稅前加計扣除。如果在加計扣除是缺乏相關(guān)的收支明細(xì)，稅務(wù)機(jī)關(guān)無法做出公正合理的評判，因此2015年的119號文件保留了這部分的相關(guān)規(guī)定，對于委托開發(fā)的項目要求提供詳細(xì)的收支情況，以便做出真實準(zhǔn)確的判斷。其次，對于委托研發(fā)費用要按比例扣除。由于2008年的116號文件規(guī)定對于委托給外單位的項目，受托方不能進(jìn)行加計扣除，但是對于受托方所指出的研發(fā)費用是否應(yīng)該進(jìn)行加計扣除這個問題，稅務(wù)機(jī)關(guān)并不能很好地進(jìn)行劃分和評估，為了減少對此方面的爭議，2015年的119號文件規(guī)定對于委托外單位進(jìn)行研發(fā)而產(chǎn)生的費用，按照實際發(fā)生費用的80%計入委托方的研發(fā)費用，之后在進(jìn)行稅前加計扣除。

（二）多用途對象的費用歸集

在我國中小企業(yè)，很多從事研發(fā)活動的工作人員往往也是企業(yè)的管理者，因此，用于企業(yè)研發(fā)活動的各種硬件設(shè)施，設(shè)備和無形資產(chǎn)也會被用于其他活動，這時企業(yè)的支出費用就有可能在研發(fā)活動和非研發(fā)活動中產(chǎn)生。新政策對于此種情況，取消了對于享受優(yōu)惠政策中研發(fā)費用的專項規(guī)定，不在注重研發(fā)費用的使用情況。新政策規(guī)定，企業(yè)對于這種情況下的儀器，設(shè)備和無形資產(chǎn)要做好詳細(xì)的工作記錄，將所產(chǎn)生的費用根據(jù)兩種情況下的工作時間長短在研發(fā)費用和企業(yè)經(jīng)營管理費用進(jìn)行合理分配，對于劃分不清和分配不合理的費用不能享受優(yōu)惠政策。

（三）“負(fù)面清單”制度擴(kuò)大收益范圍

新政策提出，自2016年起，除了不適合進(jìn)行加計扣除的行業(yè)和某些活動外，比如社會科學(xué)類的研發(fā)費用，企業(yè)產(chǎn)品的常規(guī)升級，非居民行業(yè)，不能進(jìn)行準(zhǔn)確的核算和歸集的行業(yè)等，除此之外其他的研發(fā)費用支出均可以進(jìn)行加計扣除，即我們常說的“負(fù)面清單”。這項政策大大擴(kuò)大了稅前加計扣除政策的適用范圍，使得更多的企業(yè)能夠從政策中獲益，支持了新興企業(yè)的發(fā)展。

（四）防止政策濫用

新政策不僅擴(kuò)大了政策的收益范圍，更加強(qiáng)化了稅收的征管，以減少部分企業(yè)濫用優(yōu)惠政策進(jìn)行不合理的避稅。新政的要求稅務(wù)機(jī)關(guān)對于加計扣除的費用進(jìn)行定期核查，每年的核查范圍不得少于百分之二十。同時，我國稅務(wù)總局還對于涉及到特殊費用支出，收入和財政性撥款等多個方面的資金的具體管理問題進(jìn)行了細(xì)化。

（五）關(guān)于追溯期的調(diào)整

由于之前存在符合現(xiàn)有加計扣除條件的費用支出項目在當(dāng)時并沒有進(jìn)行加計扣除，間接損害了納稅人的合法權(quán)益，針對這種情況，新政策規(guī)定，在2016年之后，企業(yè)沒有及時享受稅前加計扣除優(yōu)惠政策而符合加計扣除規(guī)定的相關(guān)費用可以進(jìn)行追溯，追訴期限不得超過三年，在2016年之前的研發(fā)費用則按照原政策內(nèi)容進(jìn)行加計扣除。

四、結(jié)束語

隨著我國經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，相關(guān)的政策也與時俱進(jìn)，不斷進(jìn)行更正和完善，119號文件對于企業(yè)的研發(fā)活動可以產(chǎn)生良好的推動作用，同時也對企業(yè)的核算和管理提出了更高層次的要求，企業(yè)應(yīng)該適應(yīng)新政策的變化，合理的對研發(fā)費用進(jìn)行加計扣除，提高企業(yè)的經(jīng)濟(jì)效益。

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（作者單位：四川凌峰航空液壓機(jī)械有限公司）