同一控制下企業(yè)合并所得稅會計處理分析

于雯

【摘要】當(dāng)前，我國經(jīng)濟正處于全球化背景下的轉(zhuǎn)型過程中，這為眾多企業(yè)尤其是上市公司提供了產(chǎn)業(yè)整合、并購重組的良好機遇。規(guī)范集團企業(yè)合并的會計處理就顯得更為重要了。財政部從我國特殊的經(jīng)濟環(huán)境出發(fā)，制定了《企業(yè)會計準(zhǔn)則第20號——企業(yè)合并》，該準(zhǔn)則規(guī)定了兩種形式的會計處理方法，即同一控制下企業(yè)合并和非同一控制下企業(yè)合并的會計處理；而同一控制下的企業(yè)合并在國際準(zhǔn)則中尚未作出規(guī)范。我國這一獨創(chuàng)性的會計準(zhǔn)則，為規(guī)范企業(yè)合并會計核算起著積極的作用。文章闡述同一控制條件下企業(yè)合并的會計處理方法，揭示其特點并分析其利弊，可供實務(wù)界借鑒。

【關(guān)鍵詞】同一控制 企業(yè)合并 會計處理

2006年2月15日財政部頒布了《企業(yè)會計準(zhǔn)則第20號——企業(yè)合并》，該準(zhǔn)則在借鑒國際會計準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上，重點對同一控制下與非同一控制下企業(yè)合并的確認(rèn)、計量和相關(guān)信息的披露作出了規(guī)范。

一、同一控制下企業(yè)合并會計處理方法的特征

（1）合并中取得的有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債，基本上維持其原賬面價值不變，合并中不產(chǎn)生新的資產(chǎn)和負(fù)債；不存在商譽確認(rèn)的問題。

（2）由于權(quán)益結(jié)合法不需要對被購買企業(yè)資產(chǎn)以公允價值計價，投資方仍按被投資方資產(chǎn)的賬面價值確認(rèn)并購的資產(chǎn)和后續(xù)承繼的負(fù)債，或按其賬面價值作為長期股權(quán)投資，一方面避免了企業(yè)資產(chǎn)進行公允價值重估所帶來的合并程序的繁雜，大大減輕工作量；另一方面避免了由于公允價值重估而造成的利潤操縱空間，從而提高了會計信息的可靠性。

（3）合并方在合并中取得的凈資產(chǎn)的入賬價值與為進行企業(yè)合并支付的對價賬面價值之間的差額，調(diào)整所有者權(quán)益相關(guān)項目，不計入企業(yè)合并當(dāng)期損益。

（4）同一控制下企業(yè)合并會計處理方法是在歷史成本系統(tǒng)的背景下發(fā)展起來的，它不改變資產(chǎn)負(fù)債的歷史成本，這有利于投資者、債權(quán)人等財務(wù)報告使用者全面了解被合并企業(yè)的歷史資產(chǎn)價值、質(zhì)量，財務(wù)狀況和經(jīng)營成果。

二、同一控制下企業(yè)合并會計處理方法的積極作用

（1）有利于規(guī)范企業(yè)的行為。從上述特征來看，對符合同一控制合并條件采用同一控制下企業(yè)合并方法進行會計處理的最大益處，是適應(yīng)了我國資本市場不夠成熟、公允價值評估體系尚不健全這樣的特殊情況，有利于規(guī)范資本市場上的企業(yè)合并行為。

由于我國經(jīng)濟目前市場化的程度尚不高，國有經(jīng)濟成分仍較高，公允價值估值及其計量體系尚不完善，而同一控制下企業(yè)合并往往是在合并方大股東（或?qū)嶋H控制人）或政府行政主導(dǎo)下進行的（尤其是上市公司），故對被合并方的并購對價往往取決于合并方大股東（或?qū)嶋H控制人）的意志或需求，而并非是真正公允價值。

（2）提高了我國企業(yè)合并會計信息的質(zhì)量。我國企業(yè)會計準(zhǔn)則獨創(chuàng)了同一控制下的企業(yè)合并會計處理方法，是鑒于我國現(xiàn)階段經(jīng)濟環(huán)境的考慮，結(jié)合了我國經(jīng)濟發(fā)展的實際情況，也體現(xiàn)了在與國際趨同的大方向上發(fā)展中國家應(yīng)持有的態(tài)度——“國際趨同而非等同”。

當(dāng)前，有些企業(yè)合并實例屬于同一控制下的企業(yè)合并，在會計實務(wù)中如果不對這種合并行為加以規(guī)定，就會出現(xiàn)會計規(guī)范的真空，導(dǎo)致會計實務(wù)缺乏準(zhǔn)則基礎(chǔ)和指引。會計的基本目的即客觀反映交易與事項的經(jīng)濟實質(zhì)，并進行準(zhǔn)確計量、報告，同一控制下的企業(yè)合并通常是“共同控制”下企業(yè)集團成員之間或者母公司與子公司之間的組織架構(gòu)調(diào)整或資產(chǎn)、負(fù)債重組；若使用購買法，不僅無法客觀反映交易的經(jīng)濟實質(zhì)，而且極易誘發(fā)利潤操縱。

三、同一控制下企業(yè)合并權(quán)益結(jié)合法的缺陷

雖然，同一控制下企業(yè)合并的處理方法的益處較明顯，但其存在的瑕疵也較突出。

首先，企業(yè)合并所編制合并報表，往往存在既有以公允價值計量的被合并單位，又有以歷史成本計量的被合并單位，使得價值計量編制基礎(chǔ)存在一定矛盾。正如前述，同一控制下企業(yè)合并時以賬面歷史成本計量作為合并報表編制基礎(chǔ)，而非同一控制下企業(yè)合并時是以購買法理論作為企業(yè)合并報表編制方法，即合并方在合并時需將被合并方在購買日的公允價值作為合并報表編制基礎(chǔ)，因此如果合并方既有同一控制下的被合并單位，又有非同一控制下的被合并單位時，就存在歷史成本計量和公允價值計量兩種編制方法并存的情況，由此出現(xiàn)了一定的矛盾。

其次，按現(xiàn)行規(guī)定在發(fā)生同一控制下的控股合并時，需追溯調(diào)整的期初數(shù)方法來編制合并會計報表，即應(yīng)視同合并后形成的報告主體自最終控制方開始實施控制時，一直是一體化存續(xù)下來并體現(xiàn)在其合并財務(wù)報表上，。因此在編制合并財務(wù)報表時，應(yīng)當(dāng)對合并資產(chǎn)負(fù)債表的期初數(shù)進行調(diào)整，同時應(yīng)當(dāng)對比較報表的相關(guān)項目進行調(diào)整，視同合并后的報告主體在以前期間一直存在。這將既使合并報表編制工作復(fù)雜化，又使會計報表信息不連貫，影響會計報表使用人的理解。

最后，同一控制下企業(yè)合并的處理方法也可能給合并方的少數(shù)股東權(quán)益帶來不必要的損害，特別對上市公司而言，可能直接影響到少數(shù)投資者的利益。正如前述同一控制下的合并往往由合并方（尤其是上市公司）的大股東主導(dǎo)，且現(xiàn)行準(zhǔn)則規(guī)定同一控制下企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資初始成本是以在合并日按照取得被合并方所有者權(quán)益賬面價值的份額，作為長期股權(quán)投資的初始投資成本，而長期股權(quán)投資的初始投資成本與支付對價之間的差額，需調(diào)整資本公積等權(quán)益項目，而為取得長期投資的、所支付的對價往往大于被合并方所有者權(quán)益賬面價值的份額。

四、結(jié)語

目前，同一控制下企業(yè)合并會計處理方法是我國特定經(jīng)濟環(huán)境下的產(chǎn)物，隨著我國經(jīng)濟改革的深化，市場化程度的提高，公允價值估價與計量體系的完善，同一控制下企業(yè)合并會計處理方法必定會逐步向非同一控制下企業(yè)合并以購買法為基礎(chǔ)的會計核算方法過渡，就目前階段而言，可以考慮將同一控制下企業(yè)合并會計處理方法所適用范圍適當(dāng)縮小，如A公司為最終控制企業(yè)，B公司為A公司控制的子公司，C公司為A公司控制的另一子公司，D公司為B公司控制的子公司，如果A公司從B公司處收購D公司，那么從A公司最終控制企業(yè)的角度出發(fā)，最終合并結(jié)果并沒有變化，因此仍應(yīng)采用現(xiàn)行同一控制下的企業(yè)合并的方法。如果B公司從A公司處收購C公司，那么從B公司角度出發(fā)，合并范圍發(fā)生了變化，因此，可以采用購買法的會計處理方法進行合并，當(dāng)然前提條件是B公司支付C公司的對價是公允的。

參考文獻：

[1]王英毅.同一控制下的企業(yè)合并會計問題淺析[J].武漢：財會月刊，2006，（16）.