預計負債的會計與稅務處理分析

楊凱博

[摘要]：預計負債是企業需要確認的或有負債，并作為負債在資產負債表中單列反映，同時在附注中披露。預計負債在會計核算中，通常作為一項費用或損失，由于直接計入或影響到當期損益，對當期乃至以后各期的損益及納稅都會產生一定的影響。旨在從預計負債會計的定義與分類，預計負債的會計處理，結合實例比較預計負債的會計與稅務處理差異。

[關鍵詞]：預計負債 稅務處理 差異

一、預計負債的定義與分類

預計負債是企業因或有事項而確認的負債。或有事項，是指過去的交易或者事項形成的，其結果必須由某些未來事項的發生或不發生才能決定的不確定事項。與或有事項相關的義務同時滿足下列條件的，應當確認為預計負債：該義務是企業承擔的現時義務；履行該義務很可能導致經濟利益流出企業；該義務的金額能夠可靠地計量。

預計負債分為以下幾類：

（1）未決訴訟或未決仲裁產生的預計負債。企業因合同違約、侵權等被訴訟或仲裁，在訴訟或仲裁結果未載決前，可能產生一項或有負債或者預計負債。

（2）因債務擔保而產生的預計負債。企業作為提供擔保一方，在被擔保方無法履行合同的情況下，常常承擔連帶責任。可能產生一項或有負債或者預計負債。

（3）產品質量保證產生的預計負債。產品質量保證是指銷售商或制造商在銷售產品或提供勞務后，對客戶提供服務的一種承諾。

（4）虧損合同。待執行合同變為虧損合同，同時該虧損合同產生的義務滿足預計負債的確認條件的，應當確認為預計負債。

（5）重組義務。企業因重組而承擔了重組義務，在滿足預計負債確認的條件時，可將重組義務確認為預計負債。

二、預計負債的會計處理

（一）預計負債的計量

預計負債應當按照履行相關現時義務所需支出的最佳估計數進行初始計量。所需支出存在一個連續范圍，且該范圍內各種結果發生的可能性相同的，最佳估計數應當按照該范圍內的中間值確定。在其他情況下，最佳估計數應當分別下列情況處理：或有事項涉及單個項目的，按照最可能發生金額確定；或有事項涉及多個項目的，按照各種可能結果及相關概率計算確定。企業在確定最佳估計數時，應當綜合考慮與或有事項有關的風險、不確定性和貨幣時間價值等因素。貨幣時間價值影響重大的，應當通過對相關未來現金流出進行折現后確定最佳估計數。企業清償預計負債所需支出全部或部分預期由第三方補償的，補償金額只有在基本確定能夠收到時才能作為資產單獨確認。確認的補償金額不應當超過預計負債的賬面價值。

（二）預計負債的核算與披露

根據我國現行會計準則的規定，如果或有事項的結果很可能導致經濟利益流出企業，同時滿足負債確認條件，企業需要將其確認為負債，會計實務中作為預計負債核算，在資產負債表中單列反映，并在資產負債表附注中予以披露。

三、預計負債的會計與稅務處理差異

會計和稅收是兩個不同的分支。新會計準則和新企業所得稅法已經頒布實施，這對規范企業的會計核算和納稅行為起到了十分重要的作用。但是，由于新會計準則與新企業所得稅法遵循的原則和規范對象存在差異，處理企業負債方式在實際中上存在巨大差異。

《企業所得稅法》第八條規定，企業實際發生的與取得收入有關的、合理的支出，包括成本、費用、稅金、損失和其他支出，準予在計算應納稅所得額時扣除。預計負債只是履行相關義務很可能導致經濟利益流出企業，還沒有實際發生，不符合稅法規定的實際發生原則，所以不允許在計算應納稅所得額時扣除。企業對未決訴訟、未決仲裁、債務擔保、產品質量保證（含產品安全保證）、承諾、環境污染整治等方面計提的預計負債，在申報企業所得稅時應調增應納稅所得額，待這些方面的支出實際發生時，才允許扣除。

（一）未決訴訟、未決仲裁的會計與稅務處理差異

未決訴訟和仲裁是指企業涉及尚未判決的訴訟或仲裁案件、原告提出賠償要求的待決事項。如果企業勝訴，將不負任何責任；若企業敗訴，則負有支付原告提出的賠償的責任。即一旦有待決的對方提出的索賠事項，企業應視為一項或有事項。如果該或有事項滿足負債確認條件，企業需要將其確認為負債。借：營業外支出或管理費用；貸：預計負債。

例1：2007年11月3日，甲公司收到法院通知，被告知工商銀行已提起訴訟，要求甲公司清償到期借款1000萬元另外支付逾期借款罰息60萬元。至12月31日，法院尚未作出判決。對于此項訴訟，甲公司預計除需償還到期借款本息外，有60%的可能性還需支付逾期借款罰息50萬～60萬元和訴訟費用10萬元。甲公司為一般納稅人，所得稅稅率為25%，采用資產負債表債務法核算，2007年稅前會計利潤為100萬元，2008年稅前會計利潤為150萬元。2008年法院判決支付借款罰息和訴訟費用65萬元并支付。

1.2007年年末資產負債表“預計負債”項目的金額：甲公司因有60%的可能性需支付逾期借款罰息50萬～60萬元和訴訟費用10萬元，符合或有事項確認為負債的三個條件，應進行確認。最佳估計數按中間值確定，再加上訴訟費用，即確認65萬元的預計負債，并在會計報表中披露。

2.會計與稅務處理。2007年12月31日，借：營業外支出55萬元，管理費用10萬元；貸：預計負債65萬元。企業因未決訴訟確認了65萬元的預計負債。該65萬元沒有實際發生，不符合稅法規定的實際發生原則，所以不允許在計算應納稅所得額時進行扣除。那么，該企業年末預計負債的賬面價值為65萬元，而預計負債的計稅基礎等于預計負債的賬面價值65萬元減去可以從未來經濟利益中扣除的金額65萬元，結果為0，由此形成可抵扣暫時性差異65萬元，形成遞延所得稅資產16.25萬元（65×25%）。2007年企業應納稅所得額=100+65=165（萬元），應納所得稅額=165×25%=41.25（萬元）。借：所得稅費用25萬元，遞延所得稅資產16.25萬元；貸：應交稅費——應交所得稅41.25萬元。

2008年支付借款罰息和訴訟費用時，借：預計負債65萬元；貸：銀行存款65萬元。2008年12月31日，可以稅前扣除的金額為65萬元，企業應納稅所得額=150-65=85（萬元），應納所得稅額=85×25%=21.25（萬元）。借：所得稅費用37.5萬元；貸：遞延所得稅資產16.25萬元，應交稅費——應交所得稅21.25萬元。

（二）企業負債表現的差異

企業負債指企業在以往交易或形成事項和交易過程中，導致經濟利益流出企業的現時義務。然而，企業中的會計與稅法在財務行為和財務目的是各不相同的。會計制度的制定是提供給會計信息的使用者以真實、完整的財務信息。會計信息的使用者包括投資人、債權人、企業管理者、政府部門以及其他財會報表使用人；而稅法是為了保證國家的財政收入，利用稅收杠桿對經濟進行宏觀調控而制定的強制性規定。因此，企業處于負債運營狀況時的會計核算與稅收差異表現必定會存在差異，具體表現為如下幾個方面：

1.債權處置差異表現

放棄債權是企業負債的會計核算與稅務處理在債權處置方面表現的差異。放棄債權指債權人主動或非主動放棄應收債務的行為。負債企業債權人放棄債權應事先進行會計核算與稅務處理等的考慮。在此有三種具體過程：首先，如果撤銷債務追討權利是因為債權人破產，那么債務人在放棄債權后須將債務重組，然后核定計稅成本與稅費差額作為企業債務重組的所得，并且當期應納稅所得額中必須計入企業。其次，若債權人與債務人因某種原因進行債務重組，重組債務在計算賬面價值與實際支付金額之間的差額時，應當計算為營業外收入，或計入當期損益。第三，如果是債權人主動宣布放棄追討權利，那么債務人就應將這部分資金做長期掛賬或轉為資本公積，但此種情況下，是否繼續征收企業所得稅，相關法規缺乏清晰界定。

2.借款費用差異表現

會計核算和稅務處理方面，企業借款費用相關規定十分接近，按照相應理解，且未經確認的融資費用攤銷額也應具有借款費用性質。然而，《企業會計準則第17號借款費用》規定借款費用是企業因借款而發生了利息以及其他相關的成本；《企業所得稅法實施條例》規定，準予扣除在下列情況下發生的生產經營活動中的借款費用：金融企業與非金融企業間的借款、金融企業存款利息支出、同業拆借利息支出、企業債券相關利息支出。通過以上比較，我們可以看出，負債企業的會計核算和稅務處理這兩部分存在著比較明顯的差異。

3.預計負債差異表現

預計負債是企業在經營過程中可能產生的負債，包括企業對外擔保、未決訟訴等。《企業會計準則第13號》規定，或有事項是指過去的交易或者事項形成的，其結果須由某些未來事項的發生或不發生才能決定的不確定事項。與這一定義中或有事項相關的企業義務須同時滿足相關義務的，應當予以確認為預計負債；而《所得稅法》針對或有事項的費用和損失，通常堅持實際支付原則，即只以現實已經發生的事實為基礎，而規避了或有事項可能造成的預期的、不可預料的結果，故企業所得稅法不將預計負債圈定在稅法內核算。

（三）虧損合同的會計與稅務處理差異

待執行合同變成虧損合同時，企業擁有合同標的資產的，應當先對標的資產進行減值測試并按規定確認減值損失，如預計虧損超過該減值損失，應將超過部分確認為預計負債；無合同標的資產的，虧損合同相關義務滿足預計負債確認條件時，應當確認為預計負債。

例3：乙企業2008年12月1日與A公司簽訂了一項產品銷售合同，約定在2008年12月15日以每件產品150元的價格向A公司提供10000件A產品，若不能按期交貨，乙企業將被處以45萬元的違約金。由于這批產品為定制產品，簽訂合同時產品尚未開始生產。但企業開始籌備原材料以生產這批產品時，原材料價格突然上漲，預計生產每件產品需要花費成本175元。

1.2008年年末資產負債表預計負債項目的金額：乙企業產品成本為每件175元，而銷售價格為每件150元，每銷售1件產品虧損25元，共計損失25萬元。如果撤銷合同，則需要交納45萬元的違約金。因此，這項銷售合同是一項虧損合同。由于該合同簽訂時不存在標的資產，乙企業應當按照履行合同所需成本與違約金中的較低者確認一項預計負債。

2.會計與稅務處理。2008年12月31日，借：營業外支出25萬元；貸：預計負債25萬元。企業因虧損合同符合確認負債的條件而確認了25萬元的預計負債，該25萬元不符合稅法規定的實際發生原則，不允許在計算應納稅所得額時扣除。那么，該企業年末預計負債的賬面價值為25萬元，而預計負債的計稅基礎等于預計負債的賬面價值25萬元減去可以從未來經濟利益中扣除的金額25萬元，結果為0，由此形成可抵扣暫時性差異25萬元，形成遞延所得稅資產6.25萬元（25×25%）。

（四）重組的會計與稅務處理差異

重組，是指企業制定和控制的，將顯著改變企業組織形式、經營范圍或經營方式的計劃實施行為。屬于重組的事項主要包括：出售或終止企業的部分經營業務；對企業的組織結構進行較大調整；關閉企業的部分營業場所，或將營業活動由一個國家或地區遷移到其

他國家或地區。企業承擔的重組義務滿足或有事項確認條件的，應當確認為預計負債。企業應當按照與重組有關的直接支出確定該預計負債金額。直接支出不包括留用職工崗前培訓、市場推廣、新系統和營銷網絡投入等支出。下列情況同時存在，表明企業承擔了重組義務：有詳細、正式的重組計劃，包括重組涉及的業務、主要地點、需要補償的職工人數及其崗位性質、預計重組支出、計劃實施時間等；該重組計劃已對外公告。

四、協調企業負債會計核算與稅務處理之間差異的建議

企業會計制度和稅法的規定之間存在相應差異性，會計核算與稅務處理的目的與執行過程也存在著不盡相同的差異，這種差異不可忽略，在實際工作中我們要協調好會計核算和稅法的關系，積極研究和合理措施，盡量協調兩者關系，使其合理并行，為企業的健康運行服務。

（一）企業會計制度與稅法的規定應當盡可能一致

國家財政分配的主要方式是稅收，而經濟狀況決定了稅收，在長期看來，國家和企業的利益方向上應當是一致的，這就決定了應盡量保持企業會計核算規定與稅收法規的一致性。國家財政應該協調處理好國家、企業和個人三者的利益，制定相關原則與法規時，盡量統一三者之間的利益關系。

（二）采用與稅務處理相一致的方法與政策

負債狀況下的企業在會計核算時，采用與稅務處理原則相一致的原則與方法，可以有效減少不必要的稅務調整，同時可以減輕降低財務核算成本。新的《企業會計準則》越來越大的供給了負債企業選擇的余地。會計的謹慎性原則是負債境況下的企業，面臨不確定因素時，企業為規避風險，做出謹慎的職業判斷，充分估計風險與損失。而稅法不存在謹慎性原則，稅法行為的發生，只根據實際行為制定。

（三）稅法政策應界定明晰，給會計核算辦法以照顧

在企業負債會計核算的實際操作過程中謹慎地計算預計負債，制定更加具體的稅收政策操作細則，從而保護會計核算的進行。如應對企業會計準則中已有的規定，而稅法尚未作出明確規定的條款，稅法應當及時的作出規定，使兩者并行而不發生矛盾。

參考文獻：

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