建筑業(yè)“營改增”問題及對策分析探討

鞏建信+王傳彬

摘要：建筑業(yè)“營改增”就是要打破建筑企業(yè)與上下游企業(yè)稅制不統(tǒng)一的格局，是促進(jìn)二、三產(chǎn)業(yè)協(xié)同發(fā)展的重要途徑。然而由于建筑業(yè)自身的特殊性和復(fù)雜性，在“營改增”過程中會遇到很多困難，如進(jìn)項發(fā)票難以取得問題、老合同工程納稅問題、征收管理及利益分配問題等。要解決這些問題不僅需要建筑行業(yè)自身尋求突破，更需要政府相關(guān)政策資助。

關(guān)鍵詞：建筑業(yè) 稅制不統(tǒng)一 營改增 問題對策

“十二五”規(guī)劃綱要提出：“要加快我國財稅體制改革，逐步調(diào)減營業(yè)稅稅收收入，擴(kuò)大增值稅稅收范圍”。財政部、國家稅務(wù)總局于2016年3月23日發(fā)布《全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財稅[2016]36號），隨后國家稅務(wù)總局又發(fā)布了《納稅人跨縣（市、區(qū)）提供建筑業(yè)服務(wù)增值稅征收管理暫行辦法》（國家稅務(wù)總局公告2016年第17號），自2016年5月1日起，建筑業(yè)納稅人將全面告別營業(yè)稅，開始繳納增值稅。建筑業(yè)在國民經(jīng)濟(jì)中的地位舉足輕重，是國民經(jīng)濟(jì)的支柱產(chǎn)業(yè)，與之相關(guān)的上下游行業(yè)、企業(yè)較多，處于增值稅抵扣鏈條的中間環(huán)節(jié)，專業(yè)門類較多，具有總分包經(jīng)營、異地經(jīng)營及工期較長等諸多特點(diǎn)；研究該行業(yè)“營改增”問題對于我國二、三產(chǎn)業(yè)的協(xié)同發(fā)展、稅制體系的改革完善具有重要的理論意義和現(xiàn)實(shí)意義。

一、“營改增”內(nèi)涵及其進(jìn)程

新中國成立后，我國先后經(jīng)歷了幾次稅制改革，這其中尤以1994年的分稅制改革影響最深，確立了實(shí)施增值稅和營業(yè)稅并行的兩大流轉(zhuǎn)稅體系（除此之外還包括消費(fèi)稅），同時也確立了中央與地方的稅收分配格局。按照稅法規(guī)定，增值稅主要是以商品和勞務(wù)的增加值作稅基，采用銷項減進(jìn)項的方式進(jìn)行繳納，促使稅款隨商品或勞務(wù)交易向下轉(zhuǎn)移，由商品或勞務(wù)的最終消費(fèi)者承擔(dān)全部稅款。增值稅由國家稅務(wù)局負(fù)責(zé)征收，稅收收入由中央和地方共享。營業(yè)稅是對在我國境內(nèi)提供應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或銷售不動產(chǎn)的單位和個人，就其所取得的營業(yè)額征收的一種稅。征稅對象主要以第二產(chǎn)業(yè)和第三產(chǎn)業(yè)為主，包括交通運(yùn)輸業(yè)、建筑業(yè)在內(nèi)的九大行業(yè)。除鐵道部、各銀行總行、各保險總公司集中繳納的營業(yè)稅由國家稅務(wù)局負(fù)責(zé)征收，其他營業(yè)稅由地方稅務(wù)局征收，全部歸屬地方政府。

對于營業(yè)稅改征增值稅問題的研究，國內(nèi)外許多學(xué)者進(jìn)行了討論。Kay and King（1979）認(rèn)為，增值稅兼顧了效率和公平兩大問題，既可以促進(jìn)全過程建賬，又可以遏制逃稅。愛倫·A·泰特（1992）、Sijbren Conssen（2002）等提議增值稅征收范圍應(yīng)從生產(chǎn)擴(kuò)充到零售各個環(huán)節(jié)。斯蒂芬·R·劉易斯（1998）認(rèn)為增值稅可以減少其他流轉(zhuǎn)稅所具有的不良屬性，特別是可以消除稅額在行業(yè)成本結(jié)構(gòu)中的意外積累，避免如周轉(zhuǎn)稅帶來的稅額累計。國內(nèi)學(xué)者堯云珍（2012），賀代將（2013），王杰、饒海琴（2013）等認(rèn)為“營改增”后，可消除稅負(fù)不公、促進(jìn)專業(yè)分工、增加固定資產(chǎn)投入提高生產(chǎn)效率。上述觀點(diǎn)表明，征收營業(yè)稅不能實(shí)現(xiàn)進(jìn)項稅抵扣制度，致使企業(yè)承擔(dān)了營業(yè)稅和增值稅的雙重稅收負(fù)擔(dān)。

2012年初，上海市作為全國第一個試點(diǎn)地區(qū)率先在交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)實(shí)施“營改增”改革，2013年8月1日，“營改增”范圍推廣到全國試行，之后會逐步擴(kuò)大到生活服務(wù)業(yè)、建筑業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)、金融業(yè)等，營業(yè)稅制度將告別歷史舞臺。試點(diǎn)企業(yè)普遍反映，改征增值稅后，消除了重復(fù)征稅，促進(jìn)了社會化分工，提高了企業(yè)專業(yè)化水平，增強(qiáng)了競爭力，也使稅制更加公平合理。試點(diǎn)的穩(wěn)定為建筑業(yè)“營改增”提供寶貴的經(jīng)驗，增加了其改革的可行性。

二、建筑業(yè)“營改增”的必要性

建筑業(yè)實(shí)施增值稅是十分有必要的，本文將從微觀、中觀和宏觀三個方面進(jìn)行闡述。

微觀上，2009年我國實(shí)行消費(fèi)型增值稅，這意味著作為增值稅一般納稅人在購進(jìn)機(jī)器設(shè)備等固定資產(chǎn)時，可以抵扣進(jìn)項稅額，降低企業(yè)設(shè)備的投資稅收負(fù)擔(dān)。然而作為營業(yè)稅納稅人的建筑業(yè)則不能享受進(jìn)項稅額抵扣，在一定程度上抑制了建筑業(yè)的投資。此外，建筑施工所需的原材料等在取得時產(chǎn)生的進(jìn)項稅額也不能抵扣，而是計入施工成本，最終形成營業(yè)額繳納營業(yè)稅，造成重復(fù)征稅，因為營業(yè)額中包含未能抵扣的增值稅進(jìn)項稅。堯云珍（2012）基于《2007年中國投入產(chǎn)出表》，對建筑業(yè)重復(fù)征稅，得出 5 815億元重復(fù)征稅，造成稅負(fù)不公平。

中觀上，建筑業(yè)繳納營業(yè)稅會導(dǎo)致二、三產(chǎn)業(yè)增值稅抵扣鏈條斷裂，逃稅漏稅問題嚴(yán)重。建筑業(yè)屬于社會化大生產(chǎn)過程的中間環(huán)節(jié)，與之緊密聯(lián)系的上下游企業(yè)較多。根據(jù)楊墨如（2010）的研究，增值稅行業(yè)（即建筑業(yè)的上游行業(yè)）投入到建筑業(yè)的產(chǎn)值占增值稅行業(yè)投入到全部營業(yè)稅行業(yè)的產(chǎn)值的45.13%，大量的進(jìn)項稅額被建筑業(yè)消化吸收。首先，對于下游企業(yè)如房地產(chǎn)開發(fā)公司等因為無法取得可用以抵扣的增值稅專用發(fā)票，也就無法實(shí)施增值稅，增值稅抵扣鏈條到此斷裂。其次，由于增值稅抵扣鏈條斷裂，也給上下游企業(yè)提供了逃稅空間。一方面由于建筑業(yè)對增值稅專用發(fā)票的需求不強(qiáng)，誘發(fā)了上游企業(yè)不開發(fā)票進(jìn)而隱瞞銷售收入、偷逃增值稅和企業(yè)所得稅的機(jī)會，另一方面建筑業(yè)納稅人可以利用普通發(fā)票不比對、難以查實(shí)的漏洞，開具“大頭小尾”的發(fā)票，幫助下游企業(yè)偷逃企業(yè)所得稅。

宏觀上，建筑業(yè)實(shí)行增值稅有助于產(chǎn)業(yè)的優(yōu)化升級。“營改增”改革的目的是解決服務(wù)業(yè)和制造業(yè)稅制不統(tǒng)一問題，并打通增值稅抵扣鏈條，取消重復(fù)征稅，促進(jìn)社會分工協(xié)作，大力發(fā)展第三產(chǎn)業(yè)，尤其是現(xiàn)代服務(wù)業(yè)。實(shí)行“營改增”后，建筑企業(yè)將采取倒逼機(jī)制，如建筑企業(yè)可以將原來的設(shè)計業(yè)務(wù)、咨詢業(yè)務(wù)等分離組建設(shè)計、咨詢公司，進(jìn)而增加增值稅抵扣鏈條，由原來營業(yè)稅下的“大而全”向增值稅下的“專業(yè)化”“精細(xì)化”發(fā)展，使我國建筑業(yè)更加符合市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展要求，提高競爭力。此外，建筑企業(yè)可以更多地購買機(jī)器設(shè)備和先進(jìn)技術(shù)，倒逼企業(yè)將其運(yùn)作方式由勞動密集型向科技技術(shù)型發(fā)展，有利于企業(yè)往大專業(yè)化方面優(yōu)化升級，促使建筑產(chǎn)業(yè)的內(nèi)部調(diào)整及創(chuàng)新進(jìn)步。

三、 建筑業(yè)“營改增”面臨的主要問題

建筑業(yè)改征增值稅由于自身行業(yè)的特殊性和復(fù)雜性，涉及到方方面面，增加了改革的艱巨性，遇到的困難和問題將會很多。從目前的情況看，建筑業(yè)“營改增”所面臨的主要問題可歸納為三個方面。

（一）進(jìn)項發(fā)票難以取得的問題

影響建筑業(yè)“營改增”后稅負(fù)高低取決于所能獲取的用來抵扣的增值稅進(jìn)項發(fā)票數(shù)額。建筑企業(yè)目前的工程成本主要包括材料費(fèi)、人工費(fèi)、機(jī)械租賃費(fèi)、融資費(fèi)用等，但在企業(yè)核算增值稅時，有很多成本費(fèi)用支出的進(jìn)項發(fā)票難以取得。一直以來，除了鋼材的購進(jìn)可以取得相應(yīng)增值稅專用發(fā)票外，像其他建材如沙子、水泥、木材、石磚等供應(yīng)商大多是個體工商戶或小規(guī)模納稅人，他們不具備增值稅一般納稅人條件，由于建筑企業(yè)無法獲得上游企業(yè)開具的增值稅進(jìn)項發(fā)票將導(dǎo)致其稅負(fù)增加。其次，建筑業(yè)原料的來源方式多為“甲供材”，即材料多由甲方供應(yīng)。這種情況下，上游供應(yīng)商直接將增值稅專用發(fā)票開給甲方而不是乙方（施工方），乙方只能獲得相應(yīng)數(shù)額的結(jié)算單，沒有辦法用進(jìn)項發(fā)票入賬抵扣稅款。再次，“三角債”加大及時獲取發(fā)票難度。建筑市場上建設(shè)單位、施工企業(yè)和材料供應(yīng)商之間相互拖欠工程款、材料款的“三角債”現(xiàn)象十分普遍，導(dǎo)致建筑企業(yè)不能及時獲取增值稅進(jìn)項發(fā)票用以抵扣。此外，生產(chǎn)用存量資產(chǎn)的進(jìn)項稅不能抵扣導(dǎo)致稅負(fù)增加。建筑企業(yè)“營改增”后，相當(dāng)一部分生產(chǎn)用存量資產(chǎn)如機(jī)器設(shè)備、周轉(zhuǎn)材料等還要繼續(xù)投入生產(chǎn)創(chuàng)造價值繳納增值稅銷項稅，但可扣除的進(jìn)項稅發(fā)票已經(jīng)無法取得或超過抵扣時間導(dǎo)致進(jìn)項稅與銷項稅時間不匹配，最終增加企業(yè)的稅負(fù)程度。

（二）老合同工程納稅問題

建筑業(yè)“營改增”試點(diǎn)無論選擇在什么時間都會產(chǎn)生一大批老合同工程，據(jù)有關(guān)部門測算（2015），大概平均占全年合同工程量的50%左右。這些老合同工程主要以三種形式存在：一是竣工已經(jīng)結(jié)算的老合同工程，有少部分的應(yīng)收款項；二是竣工沒有結(jié)算的老合同工程，有相當(dāng)部分的應(yīng)收款項；三是沒有竣工也沒有結(jié)算的老合同工程，有大量的應(yīng)收款項，其中正在建設(shè)沒有完工的第三類老合同工程項目所占比重最大。這三類老合同工程中已完工結(jié)算但尚未收回的款項內(nèi)都不含有增值稅進(jìn)項稅額，但營改增之后，收訖以上款項時均應(yīng)按照11%的稅率交納增值稅銷項稅額，如果這些老合同工程無法向以前甲方即建設(shè)單位索取發(fā)票，建筑企業(yè)將全額承擔(dān)納稅義務(wù)，極大增加企業(yè)的稅負(fù)，造成納稅不公平。

（三）征收管理及利益分配問題

建筑業(yè)“營改增”后在稅收征管方面遇到的最大問題是納稅時間不穩(wěn)定和納稅地點(diǎn)不確定。首先，按照目前《營業(yè)稅暫行條例》對納稅人納稅義務(wù)發(fā)生時間的規(guī)定，建筑公司的納稅發(fā)生時間應(yīng)為“提供應(yīng)稅勞務(wù)并收訖營業(yè)收入款項或者取得索取營業(yè)收入款項憑據(jù)的當(dāng)天”。然而，由于建筑施工周期長，項目前期投入高等特點(diǎn)使得建筑業(yè)多釆用預(yù)付工程款、待工程完工再結(jié)清余款的結(jié)算方式。這種建造合同的簽訂在營業(yè)稅下并不影響稅負(fù)水平，但在繳納增值稅時卻存在進(jìn)項稅和銷項稅時間不匹配，加重企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)。其次，建筑企業(yè)普遍存在總分包經(jīng)營即總機(jī)構(gòu)所在地基本不變，項目所在地經(jīng)常變化的經(jīng)營管理方式，建筑業(yè)“營改增”以后，納稅地點(diǎn)則有應(yīng)稅勞務(wù)發(fā)生地或總機(jī)構(gòu)所在地兩種選擇。如果選擇項目所在地繳納，由于項目部大部分是一些臨時施工單位，缺乏健全的會計核算能力，在核算增值稅計算繳納時會遇到很多困難。如果選擇總機(jī)構(gòu)所在地繳納，機(jī)構(gòu)所在地的稅務(wù)機(jī)關(guān)無法實(shí)時掌握項目的實(shí)際狀況，容易造成施工企業(yè)刻意隱瞞施工信息、偷稅漏稅情況。再次，建筑業(yè)“營改增”后會面臨中央和地方財政利益重新分配問題。建筑業(yè)在營改增之前繳納營業(yè)稅主要由地方稅務(wù)局征收，建筑業(yè)營業(yè)稅是地方政府財政的主要來源。據(jù)《中國統(tǒng)計年鑒（2007—2014年）》的統(tǒng)計數(shù)據(jù)計算，我國建筑行業(yè)所繳納的營業(yè)稅占地方營業(yè)稅收入的1/4左右，對地方稅收收入的貢獻(xiàn)占將近9%。然而營改增之后，建筑業(yè)繳納增值稅主要由國家稅務(wù)局征收，中央占75%，地方政府占25%，使地方政府的財權(quán)減小，將進(jìn)一步激化地方政府事權(quán)與財權(quán)不相匹配的矛盾，這與國家實(shí)行分稅制改革的初衷相悖。

四、 建筑業(yè)“營改增”的對策建議

（一）建筑企業(yè)逐步實(shí)施主輔分離，積極拓寬增值稅抵扣鏈條

“營改增”是繼消費(fèi)型增值稅改革后我國流轉(zhuǎn)稅改革史上又一次偉大而深刻的變革，“營改增”的進(jìn)程就是不斷打破原來增值稅與營業(yè)稅兩大并行的流轉(zhuǎn)稅格局，逐漸打通連接二、三產(chǎn)業(yè)增值稅抵扣鏈條，促進(jìn)二、三產(chǎn)業(yè)協(xié)同發(fā)展的過程。建筑業(yè)屬于傳統(tǒng)的第二產(chǎn)業(yè)，2014年建筑業(yè)增加值占國內(nèi)生產(chǎn)總值比重再創(chuàng)新高，突破7%，凸顯國民經(jīng)濟(jì)支柱產(chǎn)業(yè)的地位。建筑業(yè)“營改增”后，將打通與上下游企業(yè)之間的增值稅抵扣鏈條，建筑業(yè)購買服務(wù)、購買貨物可以抵扣進(jìn)項，消除重復(fù)征稅，促進(jìn)服務(wù)業(yè)與建筑業(yè)協(xié)同快速發(fā)展。與此同時，建筑行業(yè)應(yīng)該抓住“營改增”機(jī)遇，倒逼企業(yè)實(shí)施主輔分離，將非核心業(yè)務(wù)如倉儲、運(yùn)輸、營銷、設(shè)計、研發(fā)等部門獨(dú)立出來，一方面拓寬增值稅抵扣鏈條，一方面也有利于企業(yè)逐步擺脫“大而全”的經(jīng)營模式，提高企業(yè)的核心競爭力。此外，對于占工程項目相當(dāng)比例的人力成本也可以通過人力資源外包形式，獲取外包服務(wù)公司開具的進(jìn)項發(fā)票抵扣進(jìn)而降低企業(yè)生產(chǎn)成本。

（二）政府及時出臺相關(guān)配套政策

鑒于前期營改增試點(diǎn)企業(yè)營改增后稅負(fù)不降反增的現(xiàn)象以及建筑行業(yè)的特殊性和復(fù)雜性，意味著建筑企業(yè)實(shí)施營改增并不是一蹴而就的事情，而是一個漸進(jìn)的、長期的過程。這期間，除了需要建筑企業(yè)積極配合外，從政府層面看，至少要做好以下三點(diǎn)：

首先，進(jìn)一步完善建筑業(yè)“營改增”的稅制設(shè)計。總結(jié)交納營業(yè)稅的歷史經(jīng)驗教訓(xùn)，依據(jù)增值稅暫行條例規(guī)定，并參照對已經(jīng)試點(diǎn)行業(yè)、企業(yè)的有關(guān)政策規(guī)定，本文建議：（1）建筑業(yè)增值稅的納稅義務(wù)發(fā)生時間不應(yīng)為“合同規(guī)定的付款日期”而應(yīng)改為“收訖銷售款項，或者取得索取銷售款項憑據(jù)的當(dāng)天”，操作上實(shí)施以票控稅，按票納稅。（2）考慮到建筑企業(yè)具有固定業(yè)戶和非固定業(yè)戶的雙重特點(diǎn)，納稅地點(diǎn)可以采取“向工程項目所在地（非固定業(yè)戶）稅務(wù)機(jī)關(guān)申報納稅預(yù)交、與向法人單位機(jī)構(gòu)所在地（固定業(yè)戶）稅務(wù)機(jī)關(guān)申報納稅清繳相結(jié)合”的方式。預(yù)交比例視情況而定，一般不超過2%（中國建設(shè)會計學(xué)會，2015）。（3）建筑業(yè)在購進(jìn)白灰、磚瓦、土方、砂石等材料時，可具體參照財稅[2012]38號文《關(guān)于在部分行業(yè)試行農(nóng)產(chǎn)品增值稅進(jìn)項稅額核定扣除辦法的通知》，以實(shí)際支出額為計算依據(jù)，按11%的扣除率計算進(jìn)項稅額，進(jìn)行納稅扣除。（4）考慮建筑業(yè)“甲供材”現(xiàn)象的普遍性，若無法取得甲方開具的進(jìn)項發(fā)票，乙方可憑甲方轉(zhuǎn)入的供料款額為計算依據(jù)，按11%的扣除率計算進(jìn)項稅額，進(jìn)行納稅扣除。

其次，及時出臺建筑業(yè)“營改增”過渡期扶助政策。據(jù)住房城鄉(xiāng)建設(shè)部的測算（2013），理論上建筑業(yè)按照11%的稅率和一般納稅人計稅方法進(jìn)行“營改增”后稅負(fù)會減輕，但由于進(jìn)項稅扣除不足，建筑企業(yè)的平均實(shí)際稅負(fù)將增加85.6%。對“營改增”過渡期稅負(fù)增加的企業(yè)實(shí)行資助政策，是財稅部門在營改增試點(diǎn)中總結(jié)和倡導(dǎo)的一項有效措施。為了確保建筑業(yè)“營改增”順利推行，政府應(yīng)該給予建筑業(yè)3到5年過渡期，實(shí)行“即征即退”（超征返還）政策，既解決了不再區(qū)分新老合同工程分別納稅和生產(chǎn)用存量資產(chǎn)進(jìn)項稅抵扣等問題的操作難度，又在不減少國家稅收收入的前提下穩(wěn)步推進(jìn)建筑業(yè)營改增進(jìn)程。

再次，合理調(diào)整中央與地方對于增值稅的分配比例，積極拓寬地方主體稅收來源。可以預(yù)見，隨著營改增的不斷擴(kuò)圍，尤其是建筑業(yè)“營改增”的不斷推進(jìn)，營業(yè)稅終將退出中國稅制的歷史舞臺。然而，對于地方政府而言，營業(yè)稅的缺失無疑會對地方財政帶來非常大的影響。為了解決這一問題，可以從兩方面著手：一方面合理調(diào)整增值稅中央與地方政府的分配比例，可以將中央級收入比例下調(diào)彌補(bǔ)地方財政收入，至于下調(diào)的比例視國家宏觀經(jīng)濟(jì)狀況和營改增效果而定。另一方面，需要培養(yǎng)新的主體稅種，從國家最近出臺的稅制改革進(jìn)程表看，房地產(chǎn)稅已經(jīng)在上海、重慶先行試點(diǎn)，以后推向全國，這將會是今后地方財政收入的主要來源。

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作者簡介：

鞏建信，男，江蘇建筑職業(yè)技術(shù)學(xué)院，講師；研究方向：營改增稅制改革、公司理財。